- расходы, учитываемые в пределах  установленных нормативов (например, расходы на добровольное страхование работников, расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на ремонт основных средств и др.).

     2. Расходы будущих периодов и  убытки, приравниваемые к ним,  учитываемые в целях налогообложения  в порядке, установленном Кодексом (расходы на НИОКР, расходы на освоение природных ресурсов, убытки прошлых лет от деятельности обслуживающих производств и хозяйств; убытки от реализации амортизируемого имущества и др.).

     Данные  расходы (убытки) в доле, определяемой в соответствии с порядком, установленном Кодексом, учитываются в составе расходов либо убытков соответствующего отчетного (налогового) периода.

     3. Расходы и убытки, не учитываемые  в целях налогообложения. 

     Дата  признания расходов в целях налогообложения также зависит от метода признания доходов и расходов, избранного налогоплательщиком.

     Статьей 272 НК РФ определено, что при использовании  налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей  налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

     При этом Кодексом предусмотрен для отдельных  видов прочих расходов особый порядок  определения даты признания расхода:

     - расходы на ремонт основных  средств, превышающие установленный  норматив (статьи 260 и 324 НК РФ);

     - расходы на освоение природных  ресурсов (статьи 261 и 325 НК РФ);

     - расходы на научные исследования  и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);

     - расходы по обязательному и  добровольному страхованию и  другие расходы (ст. 272 НК РФ)⁷.

     Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы  возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками  исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

     Таким образом, для налогоплательщиков, использующих метод начисления, перечень расходов и убытков, которые относятся к расходам будущих периодов, не ограничен только видами расходов, прямо перечисленных в главе 25 Кодекса, но в данный перечень включаются также возможные расходы налогоплательщика по сделкам с длящимся характером исполнения, если данные расходы произведены единовременно.

     В соответствии со ст. 318 НК РФ для целей  налогообложения, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.

     Для предприятий, осуществляющих реализацию товаров собственного производства, к прямым расходам относятся:

     - материальные расходы, предусмотренные  подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, - сырье и  (или) материалы, используемые  в производстве товаров и (или)  образующих основу либо являющихся  необходимым компонентом при производстве товаров;

     - расходы на оплату труда, предусмотренные  ст. 255 НК РФ;

     - амортизационные отчисления (определяемые  в соответствии с порядком, установленным  статьями 256 - 259 НК РФ) по основным  средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

     Для предприятий, осуществляющих деятельность в области оказания услуг, выполнения работ, к прямым расходам относятся:

     - материальные расходы, предусмотренные  подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, - сырье и  (или) материалы;

     - расходы на оплату труда основного  производственного персонала; 

     - суммы единого социального налога, начисленного на суммы расходов  на оплату труда основного  производственного персонала; 

     - амортизационные отчисления по  основным средствам, непосредственно используемым при выполнении работ, оказании услуг.

     К косвенным расходам относятся все  иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

     Статьей 320 НК РФ предусмотрено, что для предприятий  торговли расходы также разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, признаются косвенными.

     Данное  разделение расходов на прямые и косвенные  связано с различиями в порядке  учета данных расходов для целей  налогообложения прибыли отчетного (налогового) периода.

     Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов  от производства и реализации данного  отчетного (налогового) периода.

     Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, но с учетом следующих особенностей, предусмотренных для различных видов деятельности⁸.

     1. При реализации товаров (работ,  услуг) собственного производства и имущественных прав сумма прямых расходов отчетного (налогового) периода уменьшается на суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

     Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, продукции  отгруженной, но не реализованной определен  ст. 319 НК РФ.

     Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца учитывается в составе прямых расходов следующего месяца и участвует в дальнейшем при формировании остатков незавершенного производства следующих периодов.

     2. Для организаций торговли прямые  расходы отчетного (налогового) периода  уменьшаются на сумму транспортных расходов, относящихся к остаткам товаров на складе. Порядок формирования суммы прямых расходов, относящейся к остатку товаров на складе, определен ст. 320 НК РФ.

     Согласно  ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков, использующих кассовый метод, расходами  признаются затраты после их фактической оплаты. В целях налогообложения оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Таким образом, предоплаты, произведенные налогоплательщиком в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), в состав расходов не включаются.

     При этом отдельные затраты при кассовом методе учитываются в составе  расходов с учетом следующих особенностей⁹:

     - материальные расходы, а также  расходы на оплату труда учитываются  в составе расходов в момент  списания денежных средств с  расчетного счета налогоплательщика,  выплаты из кассы, а при ином  способе погашения задолженности  - в момент такого погашения.  При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

     - амортизация учитывается в составе  расходов в суммах, начисленных  за отчетный (налоговый) период. При  этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов: расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ), расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту (ст. 267 НК РФ);

     - расходы на уплату налогов  и сборов учитываются в составе  расходов в размере их фактической  уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

     Исходя  из вышеизложенного группировка  расходов отчетного (налогового) периода  в целях налогообложения должна удовлетворять следующим условиям:

     - формирование расходов отдельно по видам деятельности (операциям) в соответствии с группировкой, принятой для доходов от реализации. В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика;

     - разделение расходов на прямые и косвенные (для предприятий, использующих метод начисления).

     В итоге группировка расходов отчетного (налогового) периода в целях формирования налоговой базы отчетного (налогового) периода выглядит следующим образом:

     - прямые расходы на производство  и реализацию товаров собственного  производства (имущественных прав);

     - прямые расходы организаций, осуществляющих  деятельность в области оказания  услуг, выполнения работ; 

     - прямые расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

     - прочие (косвенные) расходы; 

     - стоимость реализованных покупных  товаров; 

     - цена приобретения реализованного  прочего имущества и расходы,  связанные с его реализацией; 

     - остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией;

     - стоимость реализованных имущественных прав (отдельно необходимо выделить стоимость реализованного права требования как реализации финансовых услуг и стоимость реализованного права требования в соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 279 НК РФ);

     - расходы, понесенные обслуживающими  производствами и хозяйствами  при реализации ими товаров  (работ, услуг);

     - убытки, включаемые в соответствии  с Кодексом в состав расходов  отчетного (налогового) периода.

     В случаях, установленных Кодексом, убытки текущего периода (сумма превышения расходов над доходами) не учитываются  в целях налогообложения прибыли  данного отчетного (налогового) периода (например, убытки от деятельности обслуживающих  производств и хозяйств, убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки от реализации прав требования). Следовательно, сумма расходов отчетного (налогового) периода должна быть уменьшена на соответствующие суммы убытков отчетного (налогового) периода.

     Таким образом, сумма расходов отчетного (налогового) периода определяется как разница между расходами, понесенными налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и убытками отчетного (налогового) периода, не учитываемыми для целей налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде.

 

2. Формирование налоговой базы отчетного (налогового) периода

2.1. Налогообложение  результатов деятельности  обслуживающих производств  и хозяйств

     В соответствии со ст. 264 НК РФ расходы  обслуживающих производств и  хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при соблюдении определенных условий¹⁰.

     К обслуживающим производствам и  хозяйствам в целях главы 25 НК РФ относятся производства и службы, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) как своим работникам, так и сторонним лицам, в том числе:

     - подсобное хозяйство; 

     - жилищно-коммунальное хозяйство; 

     - объекты социально-культурной сферы;