Налоговая база

Применяют как односторонние меры избежания  двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, так и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций.

Используются  следующие основные методы:

• распределительный метод (принцип освобождения) – это метод исключения из налогооблагаемой базы доходов, полученных за рубежом (имущества, находящегося за рубежом);
• метод налогового кредита (зачет уплаченных за рубежом налогов в счет уменьшения обязательств налогоплательщика по уплате налогов своей стране);
• метод налоговой скидки – это вычет из налогооблагаемой базы расходов на уплату иностранных налогов;
• иногда применяется также метод отсрочки обложения иностранных доходов до момента их ввоза в страну постоянного местонахождения налогоплательщика.

 

     В соответствии с распределительным  методом (принципом освобождения) государство  А не облагает налогом доход, который  по соглашению облагается в государстве  Б. В договорах между сторонами  перечислены соответствующие виды доходов и объектов, которые подпадают под налоговую юрисдикцию.     

Налоговый зачет (кредит) означает, что государство  А исчисляет взимаемый им с  резидента налог на основе совокупного  дохода, включая доход, полученный в  государстве Б. Далее из собственного налога вычитаются суммы налогов, уплаченных в другом государстве.      

Налоговая скидка уменьшает на сумму уплаченного  за рубежом налога налогооблагаемую базу, т.е. уплаченный налог рассматривается  как расход, вычитаемый из суммы  доходов, подлежащих налогообложению.     

Первый  и второй методы применяются для расчета обязательств налогоплательщика по уплате налогов на доходы и имущество.      

Налоговая скидка обычно применяется при обложении  налогами на дары и наследства и  является самым невыгодным для налогоплательщика.      

Налоговые соглашения могут вносить изменения в применение этих методов либо предусматривать замену метода в соответствии с законодательством на другой метод, более льготный для налогоплательщика (согласно общему правилу налоговые соглашения не могут использоваться в целях ухудшения условий налогообложения для налогоплательщика, и если так все же случается, то налогоплательщик всегда имеет право выбора между внутренней нормой и нормой, предусмотренной налоговым соглашением).     

Многие  развивающиеся государства представляют различные налоговые льготы в целях привлечения капиталов из других стран: полное освобождение от налогов в течение льготного периода, снижение налоговых ставок и т.д. Однако эти льготы могут быть сведены на нет, если в стране, из которой экспортируются капиталы, не будут приняты соответствующие корректирующие меры.   

В странах-экспортерах капитала, применяющих  метод «налогового кредита» в  отношении налогов, уплаченных за рубежом, из налоговых обязательств компаний и граждан вычитаются лишь налоги, реально оплаченные за рубежом, и результатом льготы, предоставленной развивающейся страной, будет автоматическое увеличение остаточной доли налогов, подлежащей уплате в стране-экспортере капитала (таким образом, лишение этих компаний и граждан полученной льготы). Поэтому эффективность льгот, предоставляемых развивающимся странам в целях привлечения иностранного капитала, в значительной степени зависит от позиции налоговых органов стран-экспортеров капитала.     

Промышленно развитые страны, заинтересованные в  экспорте капитала, применяют метод «налогового кредита» и метод освобождения иностранных доходов от налогообложения, являются основными.      

Страны, применяющие метод «налогового  кредита», демонстрируют, таким образом, свое «беспристрастие» в отношении  налогов, взимаемых за рубежом. Действительно, налогоплательщики стран с более высокими налоговыми ставками, получающие доходы из стран с более низкими налоговыми ставками, будут выплачивать в своей стране (в отношении указанных доходов) только сумму превышения налогов своей страны над налогами другой страны. Если же доходы налогоплательщиков за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стране, то какого-либо возмещения или компенсации на них не предусматривается. Таким образом, применение метода «налогового кредита» означает, что данная страна в своей налоговой политике придерживается принципа нейтралитета по отношению к капиталовложениям своих граждан и компаний за рубежом: не стремится их поощрять, но и воздерживается от дискриминирующих мер против них. Этот метод применяется преимущественно в англосаксонских странах: США, Великобритании и др.

Примерно  аналогичные правила налогового кредита существуют в Германии, Дании, Финляндии, Швейцарии, Греции и Испании. Норвегия разрешает вычет иностранных  налогов лишь в качестве операционных расходов – однако во всех многочисленных налоговых соглашениях с другими странами также предусмотрено применение метода налогового кредита.      

Австрия и Италия предоставляют налоговый  кредит на основе фактической взаимности, т.е. при условии, что соответствующая страна предоставляет налоговый кредит для налогов, взимаемых в Австрии и Италии.     

Ряд стран (Франция, Швейцария, Аргентина, Венесуэла и др.) в своей практике больше ориентируются на метод освобождения иностранных доходов от налогообложения. Как правило, такое освобождение распространяется лишь на некоторые строго определенные доходы: прибыли зарубежных «деловых учреждений», доходы от недвижимой собственности, расположенной за рубежом, дивиденды на инвестированные в других странах капиталы.     

При применении метода освобождения страна-экспортер капитала уступает право налогообложения иностранного дохода стране-источнику такого дохода. В этом случае в стране-источнике  дохода обеспечивается равенство между  местными и зарубежными инвесторами, в то время как для инвесторов страны-экспортера капитала сохраняется  различие налоговых режимов для  внутренних и зарубежных инвестиций.

 

2.2Устранение двойного  налогообложения в Российской  Федерации   

 

 

  Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации, входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства.     

Статьей 15 Конституции Российской Федерации  установлено, что международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы и если международным договором установлены правила иные, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.     

Аналогичные правила установлены  статьей 7 НК РФ.     

В связи с этим, при налогообложении  иностранных лиц необходимо исходить прежде всего из положений международных  договоров в области налогообложения.      

Международный договор, о котором идет речь в  статье 7 НК РФ, в международном праве  может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и другие.     

Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в Российской Федерации, подлежат обложению в Российской Федерации в соответствии с положениями  НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории Российской Федерации, являются также объектом налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз – в соответствии с нормами налогового законодательства государства – источника дохода, второй – согласно нормам внутреннего законодательства государства - получателя дохода.     

Положения международного договора определяют правила  разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющим объект налогообложения в другом государстве.      

Кроме того, суммы налога, выплаченные  в государстве – источнике  дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого  государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный статьей 232, 311 НК РФ.     

Отдельные положения Соглашений различаются  между собой, поскольку Соглашения носят двусторонний характер и заключаются  исходя из характера отношений между  Россией и конкретной страной.  Вместе с тем многие соглашения базируются на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития  по налогам на доход и капитал и содержат аналогичные положения. 

 

2.3.Принципы налогообложения доходов иностранных организаций     

В целях применения соглашений об избежании  двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, доходы подразделяются:     

1)    на доходы (прибыль) от коммерческой деятельности;     

2)    на особые виды доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, налоговые кредиты.      

Прибылью  от коммерческой деятельности в контексте  соглашений об избежании двойного налогообложения  признаются доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.     

Для такого вида доходов нормами соглашений об избежании двойного налогообложения, а также нормами национального  налогового законодательства ряда стран устанавливаются основной режим налогообложения и стандартные формы устранения двойного налогообложения.      

К особым видам доходов, для которых  предусматриваются специальные  режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, относятся:

• доходы от международных перевозок, дивиденды, проценты;
• доходы от недвижимого имущества, от продажи недвижимого и движимого имущества, от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности);
• доходы от работы по найму;
• доходы от независимой личной деятельности (профессиональных услуг), гонорары директоров предприятий, вознаграждения или иные доходы от государственной службы, пенсии;
• доходы работников искусств и спортсменов, преподавателей, ученых, студентов и практикантов;
• другие доходы.

 

     Различия  подходов к налогообложению доходов от отдельных видов деятельности определяются спецификой этих доходов, условиями и характером деятельности, а также характерными особенностями деятельности отдельных категорий субъектов налогообложения.  

 

 

  

 
  
  

Прибыль от коммерческой деятельности в другом государстве      

Статья  соглашений «Прибыль от коммерческой деятельности» затрагивает все  виды доходов за исключением тех  видов, порядок налогообложения  которых определяется в специальных  статьях.     

В соответствующей статье соглашения определяется, в каком государстве будет облагаться налогом тот или иной доход или та или иная его часть. Сам порядок процедуры налогообложения, условия и обязательные требования всегда устанавливаются в соответствии с национальным законодательством того государства, которое осуществляет налогообложение.     

В статье соглашения «Прибыль от коммерческой деятельности» стороны, заключившие  соглашение, в качестве объекта налогообложения  рассматривают прибыль, то есть разницу  между полученными доходами и  расходами, понесенными для извлечения этих доходов, а в статьях, относящихся к специальным видам деятельности, речь идет о доходах.      

При наличии соглашения прибыль от коммерческой деятельности, извлекаемая в одном  договаривающемся государстве лицом  с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в первом государстве только, если она получена через расположенное там его постоянное представительство (постоянное представительство иностранной организации) и только в той части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства. В таком подходе находит свое применение принцип территориальности, в соответствии с которым на территории одного государства налогом облагается лишь прибыль, полученная из источников, расположенных на территории этого государства. Применение данного принципа международных соглашений обычно конкретизируется следующим образом: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было отдельным и самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим совершенно самостоятельно». Таким образом, с одной стороны, не относятся к прибыли представительства те виды прибыли, которые лицо получает из источников в данной стране независимо от деятельности указанного представительства, а с другой стороны, предотвращается возможное занижение объемов прибыли, получаемой лицом от деятельности своего постоянного представительства.