Налоговое планирование и налоговый менеджмент в организации

расчет  налогового бремени.

    Целью разработки методики является не усовершенствование методов управленческого учета, а возможность управления налогами. Другими словами, управленческий учет не является самоцелью. Поэтому в основу предлагаемой методики наряду с методами управленческого учета положен еще ряд теоретических положений. Для того чтобы сделать предлагаемую методику более понятной введем три термина, которыми и будем пользоваться в дальнейшем.

    Налоговая совокупность – это все налоги, уплачиваемые организацией в суммовом выражении (т.е. по абсолютной величине). С практической точки зрения налоговая совокупность – это данные, которые содержатся в документах (расчетах, налоговых декларациях и др.), подаваемых в налоговые органы, а также те данные, которые еще не поданы в налоговый орган, но содержатся в налоговых регистрах организации. В свою очередь налоговая совокупность образованна двумя составляющими (ННС и ОНС).

    ННС – это начисленная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая подлежит уплате, но фактически еще не оплачена, причины могут быть разные, и подлежат отдельному анализу. Например, срок платежа по налогу еще не наступил, или отсутствуют денежные средства для уплаты налогов.

    ОНС – это оплаченная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая фактически перечислена  в бюджет.

    Налоговая нагрузка на организацию – эта та часть налоговой совокупности, которая фактически должна быть выплачена организацией и не может быть перенесена на другие экономические субъекты или иным образом уменьшена, например, в результате применения налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, другими доступными способами. Таким образом, налоговая нагрузка в абсолютном выражении меньше или равна налоговой совокупности.

    Налоговое бремя организации – это та часть налоговой нагрузки, при которой деятельность организации перестает быть эффективной.

    Необходимость корпоративного налогового планирования в решающей степени зависит от тяжести налогового гнета. Если налоги составляют более половины всех расходов хозяйствующего субъекта, тогда налоговое планирование принимает глобальный характер и становится важнейшим элементом всей управленческой работы в организации. По оценкам экспертов, если удельный вес налогов не превысил 15% общего дохода организации, то потребность в налоговом планировании минимальна - за состоянием налоговых платежей может вполне следить главный бухгалтер или его заместитель. При уровне налогового гнета в пределах 20-35% в мелких и средних фирмах целесообразна работа специалиста, а в крупных - группы специалистов, ориентированных исключительно на контроль за налоговыми обязательствами. В этом случае надзор за налогообложением следует осуществлять на уровне высшего руководства. Любой проект не должен внедряться без предварительной экспертизы специалистов, работающих в области финансового и налогового менеджмента.

    На  микроэкономическом уровне показатель налоговой нагрузки отражает долю совокупного дохода налогоплательщика, который изымается в бюджет. Показатель рассчитывается как отношение суммы всех начисленных налоговых платежей организации к объему реализации продукции (работ, услуг). В состав налогов входит: НДС, ЕСН, налог на прибыль, НДФЛ, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

    Основные факторы, оказывающие влияние на размер налоговой нагрузки:

    -элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

    -льготы и освобождения;

    -основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;

    -получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

    -размещение бизнеса в оффшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории Российской Федерации. 

    Прежде, чем приступить к анализу необходимости  введения на предприятии системы  налогового менеджмента необходимо оценить и проанализировать величину налогового бремени на предприятиях.

    Совокупная  налоговая нагрузка предприятия  – это отношение всех начисленных налоговых платежей к выручке от продажи товаров (работ, услуг) за отчетный период, включая доходы от прочих поступлений.

    НН_орн = НП / (В + ВД)* 100%, где

    НН_орн - налоговая нагрузка на предприятие при применении общего режима налогообложения;

    НП  – общая сумма всех начисленных налогов;

    В – доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

    ВД  – внереализационные доходы.

    Существенный  недостаток такого расчета состоит  в том, что он не позволяет определить влияние изменения структуры  налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени, которое несет налогоплательщик.

    Согласно  другой методике, на уровне предприятия  налоговое бремя может быть определено как:

• отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме выручки-нетто, операционных и внереализационных доходов предприятия. Этот показатель рассчитывается по данным обязательной бухгалтерской отчетности (формы № 1, 2, 4) и определяет сопоставимую эффективность налогообложения на предприятии. Недостатком данного показателя является структурная несопоставимость его базы расчета с соответствующим расчетом на макроуровне;
• отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме добавленной стоимости. Данный показатель структурно сопоставим с показателями налогового бремени по экономике в целом. Его расчет возможен несмотря на отсутствие прямых данных о произведенной предприятием добавленной стоимости в обязательной отчетности.

    Упрощенно расчет добавленной стоимости предприятия (ДС) может быть произведен в виде суммы следующих составляющих за отчетный период:

    ДС = ФОТ + ЕСН + ПОФ + ПНП + ПР, где

    ФОТ - оплата труда;

    ЕСН - единый социальный налог, начисляемый на фонд оплаты труда;

    ПОФ - потребление (амортизация) основных фондов, нематериальных активов и запасов;

    ПНП - прямые и косвенные налоги предприятия, выплачиваемые из ДС;

    ПР - балансовая прибыль.

    Показатель  налогового бремени предприятия (НБП) может быть рассчитан как по факту  выплаты налогов (данные формы № 4), так и по факту их начисления (данные налоговых деклараций или  данные бухгалтерского баланса о  суммах задолженности перед бюджетом и фондами с учетом данных формы № 4):

    НБП = (ПНП+ЕСН)/ДС

    Фактические значения налоговой нагрузки сопоставляются с показателем номинальной налоговой  нагрузки предприятия, под которой  понимается средневзвешенная налоговая  ставка предприятия на рубль фактической выручки или добавленной стоимости предприятия.

    Формула добавленной стоимости имеет следующий вид:

    ДС = А + (ОТ + ЕСН) + НДС + П

    Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить долю добавленной  стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, то есть налоговую нагрузку:

    НН = НДС + ЕСН + Н_п + Н_пр

    Достоинством  данной методики является то, что сумма  налогов соотносится с добавленной  стоимостью, то есть с источником дохода.

    Общая зависимость между ставками налогообложения  и налоговыми поступлениями выведена Артуром Лаффером (кривая Лаффера). При этом существует некий уровень ставок (золотая середина), когда налоговые поступления в бюджет будут максимальными. Однако соответствие текущего уровня номинального налогового бремени значениям золотой середины кривой Лаффера остается открытым.

    Методика  определения налогового бремени  на конкретное предприятие состоит  в установлении соотношения между  суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и суммой полученного  им дохода.

    Согласно одной из методик налоговое бремя хозяйствующих субъектов оценивается как процентное отношение всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации. Для анализа динамики налогового бремени должен быть выбран такой показатель, который отражал бы действительный, и при том единый, источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

    Поэтому следующие показатели налогового бремени  основаны на сопоставлении уплачиваемых хозяйствующими субъектами налогов и источников их уплаты:

    Б_р = , или Б_р = , где

    Бр  - уровень налогового бремени;

    Н_п - налоги, уплачиваемые из прибыли;

    Н_с - налоги, относимые на издержки производства и обращения;

    Н_ф - налоги, относимые на финансовые результаты деятельности;

    Н_р - налоги, уплачиваемые из выручки предприятия;

    П_р - расчётная прибыль, включающая косвенные налоги и сумму затрат на производство и реализацию;

    П_ч - чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.

    Эти показатели отражают то, какая часть расчётной прибыли изымается у налогоплательщика в форме налогов и каково соотношение суммарной величины уплаченных налогов и прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты этих налогов.

    Следующий метод количественной оценки налогового бремени определяется как соотношение созданной им и отдаваемой государству добавленной стоимости. Этот показатель позволяет как бы усреднить оценку налогового бремени для различных типов производств и обеспечивает таким образом сопоставимость данного показателя для различных экономических структур.

    Бр = , где

    Н – сумма уплаченных фактически налогов, за исключением налога на доходы физических лиц;

    Д_с – добавленная стоимость.

    На  основании анализа предлагаемых в экономической литературе подходов к содержанию понятия «налогового бремени» или «налоговой нагрузки» представляется, что этот показатель определяется на уровне хозяйствующего субъекта как отношение показателей уровня налогообложения и соответствующих им финансово-результирующих показателей (выручки, прибыли, чистого денежного потока), либо величины капитала организации.

    Используемые  при оценке уровня налоговой нагрузки относительные показатели также  должны формироваться в соответствии с этими двумя основными методами исчисления показателей в бухгалтерском учете:

    Использование того или иного элемента налогового планирования должно быть основано на индивидуальном подходе к каждому конкретному хозяйствующему субъекту. Только в этом случае он может получить реальный эффект, выражающийся в увеличении финансовых результатов и снижении текущих издержек в части налоговых платежей. 

2.2. Учетная политика как инструмент налогового менеджмента

    При разработке учетной политики предстоит  решить следующие задачи:

• сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным для понимания;
• создать систему налогового учета;
• предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;
• создать такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач бухгалтерского учета и налогообложения. При разработке учетной политики следует также учитывать специфику деятельности организации.

    Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением организации и ее финансовым положением. За счет выбора той или иной учетной методологии (в дозволенных законом пределах) можно выбирать наиболее выгодный способ учета. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики составляет одно из направлений эффективного налогового планирования.