Облік розрахунків та основні аспекти податку на доходи фізичних осіб

        Статтею 167 ПКУ встановлено такі ставки ПДФО:

15% – стосовно доходів, отриманих,  у тому числі, але не виключно, у  вигляді  зарплати,  інших   заохочувальних  та  компенсаційних  виплат  чи інших  виплат  і  винагород,  що  виплачуються (надаються)  платнику  у зв'язку  з  відносинами  трудового   найму  і  за  цивільно-правовими  договорами; виграші  в державну  і недержавну  грошову лотерею,  виграш гравця (учасника),  отриманий   від  організатора  азартної  гри,  якщо  сума таких  доходів   не  перевищує 10-кратний  розмір  мінімальної  заробітної плати,  установленої  законом на 1 січня звітного податкового року. Відповідно до абз. 1 п. 167.1 ПКУ;

17% –  із  суми  перевищення   зазначених  вище  доходів   над 10-кратним розміром мінімальної  заробітної плати, установленої  законом на 1 січня звітного податкового року Відповідно до абз. 2 п. 167.1 ПКУ;

5% – стосовно деяких інших  видів доходів (у т.ч. доходу  у вигляді дивідендів);

30% –  стосовно  доходів,  нарахованих   на  користь  резидентів  або  нерезидентів  у  вигляді   виграшу  чи  призу (крім  виграшу  в  державну  і  недержавну  грошову лотерею   та  виграшу  гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри). Відповідно п. 167.3 ПКУ;

10% –  щодо  зарплати  шахтарів  та  інших  категорій  працівників  згідно  Списку № 1  виробництв,  робіт,  професій,  посад  і   показників  на підземних  роботах,  на  роботах  з  особливо  шкідливими  та  особливо важкими  умовами праці, зайнятість в  яких повний робочий день дає  право на пенсію за віком  на пільгових умовах, затвердженим  постановою КМУ від 16.01.2003 р. № 36 Відповідно п. 167.4 ПКУ[1, c. 256].  Перелік ставок по ПДФО згідно з Податковим кодексом відображено у додатку А.

       Стосовно пільг в оподаткуванні податку з доходів фізичних осіб, Кодекс передбачає і надалі механізм надання податкової соціальної пільги. За  її  допомогою реалізується  стимулююча  підфункція  податків  в складі регулюючої функції. Цей аспект майже повністю залишився не зміненим порівняно з попереднім законодавством, за винятком кількох важливих моментів. По-перше, визначення податкової соціальної пільги відтепер прив'язане не до розміру мінімальної зарплати, а до прожиткового мінімуму (пп. 169.1. ст. 169 Податкового Кодексу України), що принципово не змінить ситуацію, оскільки мінімальна зарплата і прожитковий мінімум згідно Державного бюджету України на 2012 рік знаходяться на одному рівні (з 1.10. 2012 – 1118 грн.)[6, с. 81].

    По-друге, змінено умови і критерії для першої групи фізичних осіб-платників податку. Відповідно до Податкового Кодексу України, до цієї групи належать лише платники податку, що мають двох і більше дітей віком до 18 років, вони можуть претендувати на пільгу у розмірі 100% базової податкової соціальної пільги.

        За попереднім законодавством до цієї групи входили усі фізичні особи-платники податку, вони мали право на 50% базової пільги. Інші дві групи платників податку, які мали право на 150% і 200% базової пільги, змін не зазнали. Таким чином, можна зробити висновок, що умови отримання податкової соціальної пільги стали жорсткішими для платників податку з доходів фізичних осіб.

       Також кодекс увів новий термін "податкова знижка" замість терміну "податковий кредит", при цьому суть самого поняття не змінилася. Проте варто відмітити, що стосовно витрат, які можна включати у податкову знижку, є два суттєвих погіршення. До податкової знижки вже не можливо відносити витрати з приводу договору оренди житла з викупом або фінансового лізингу житла, сплачених платником податку. А також, відтепер, платник податку до витрат може включити суму коштів, сплачених закладам освіти, в якості компенсації вартості здобуття вищої освіти лише тим членом його сім'ї першого ступеня спорідненості, який не одержує зарплату (пп.166.3.3 п. 166.3 ст. 163 ПКУ). Тобто стає зрозумілим, що звужується коло можливостей отримання податкової знижки платником податку[7,c. 211]. Увесь механізм оподаткування доходів фізичних осіб зображено на рисунку1.

Рис. 1. Механізм оподаткування доходів фізичних осіб

3. Особливості нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету та напрямки його удосконалення

     Податок на доходи фізичних осіб сплачується (перераховується) до бюджету податковими агентами  під час виплати оподатковуваного  доходу  платникам податку. Згідно  з п. 176.2 ПКУ податковий агент зобов'язаний подавати:

 -  Податковий  розрахунок  суми  доходу, нарахованого на  користь платників податку,  а також суми  утриманого  з них податку.  Порядок та  строки подання податкового розрахунку  за формою № 1ДФ залишилися  без змін.  Він подається протягом  40 календарних днів після закінчення звітного кварталу;

  - Декларацію  з податку на  доходи. В ній вказується  загальна  сума нарахованого (виплаченого)  доходу  платникам податків,  загальна  сума  утриманого  та перерахованого  до  бюджету ПДФО  за  підсумками звітного місяця. Звітність передбачена пп. 176.2 ПКУ[8, c. 60].

       Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПКУ. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

  Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання)[9, c. 91].

       Розрахунок податкових зобов’язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем).

     Податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України.

      Органи, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, в установленому Бюджетним кодексом України порядку розподіляють зазначені кошти згідно з нормативами, визначеними Бюджетним кодексом України, та спрямовують такі розподілені суми до відповідних бюджетів.

    Фізична особа, відповідальна за нарахування та утримання податку, сплачує (перераховує) його до відповідного бюджету:

а) у разі коли така фізична особа  є податковим агентом, — за місцем реєстрації в органах державної  податкової служби;

б) у разі нотаріального посвідчення  договорів купівлі-продажу майна  резидентами та нерезидентами, посвідчення  договорів дарування чи видачі свідоцтв про право на спадщину нерезидентам — за місцем нотаріального посвідчення  таких договорів (одержання свідоцтв);

в) в інших випадках — за її податковою адресою[10, c. 93].

    Контроль за правильністю та своєчасністю сплати податку здійснює орган державної податкової служби за місцезнаходженням юридичної особи або її відокремленого підрозділу. Відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

       Не  викликає  сумнівів,  що  основним  джерелом  оподаткування доходів населення виступає заробітна плата. Тому на фоні загальнонаукового  інтересу  до  вищевказаних нововведень дуже важливо проаналізувати, які все ж таки  зміни  відбулися  у  порядку  утримання ПДФО  з доходів у формі заробітної плати. Під  час  нарахування доходів у формі заробітної  плати база оподаткування визначається як нарахована  заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове  державне  соціальне  страхування  (ЄСВ),  страхових  внесків  до Накопичувального  фонду,  а  у  випадках, передбачених  законом,  –  на  суму  обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду[11, c. 62].

    Варто  наголосити  на  тому,  що  ЄСВ  почав утримуватися  з  01.01.2011 р.  замість внесків до фондів  соціального  страхування.  Таким  чином,  при нарахуванні  доходів  у  вигляді  заробітної  плати  база  обкладення  ПДФО  визначатиметься  за  такою формулою:

БО = ЗП – ЄСВ – ПСП,

де БО – база обкладення ПДФО;

ЗП – заробітна  плата, що  нараховується  платнику податку;

ПСП – податкова соціальна  пільга.

    Розглянемо  приклад  розрахунку  ПДФО,  якщо працівник  отримав  заробітну  плату  більше,  ніж  15 прожиткових мінімумів. Згідно з листом  Державної  податкової  адміністрації  України від 03.02.2011 р. № 2919/7/17-0717 спочатку потрібно зменшувати  на  ЄСВ  суму  доходу,  який

оподатковується за ставкою 15 %, а потім – 17 %.

  Приклад  1.  Працівникові  Прокопенку  В.І. нараховано зарплату 15000,00 грн. Обчислити ПДФО  з  бази  оподаткування  із  застосуванням  ставок податку  15 %  і  17 %  треба з відповідних сум нарахованих  доходів,  які  поділяються  на  9410,00  і різницю (суму  перевищення).  Оскільки  загальний нарахований  дохід  більший  від  граничного  розміру доходу  14115 грн.,  на який  нараховується ЄСВ,  то ЄСВ 3,6 % від 14115 грн. становить 508,14 грн. Під  15 %  податку  підпадає  9410,00 грн.  від зарплати. Під  17 %  податку —  різниця  5590,00 грн. (15000-9410).

Відповідні суми і розміри  ЄСВ, що припадають на загальний  дохід  9410,00 грн.  і  різницю  5590,00 грн., зменшують  доходи,  тим  самим  отримуємо  базу оподаткування і застосовуємо ставки податку.

ПДФО  =  (9410,00  – 9410,00*0,036)  х 15%  + (5590,00  – (14115,00-9410,00)*0,036)  х17% = 1360,69 + 921,51 = 2282,20 грн. 

     Розглянемо  на  конкретному  прикладі бухгалтерський  облік  операцій  з  нарахування  та виплати заробітної плати.

Приклад  2.  Заробітна плата працівника загальновиробничого  відділу  за  березень  2012  року склала  5000 грн.  Клас  професійного  ризику виробництва — 2. Ставка ЄСВ у частині нарахувань —  36,77 %.  Згідно  з  колективним  договором, укладеним на підприємстві, розмір авансу становить 55 %  посадового  окладу  з  урахуванням  фактично відпрацьованого  часу,  дати  виплати  заробітної плати —  7 і 22 числа. Сума заробітної плати за першу половину березня 2012 року склала 2750,00 грн.(5000,00*0,55) 22 березня 2012 року працівнику виплачено аванс у розмірі 2337,50 грн.(2750,00-2750,00*0,15).

Бухгалтерський  облік  операцій  з нарахування та виплати заробітної плати  за  березень  2012  року наведено в таблиці 1.

Таблиця 1

Приклад розрахунку податку на доходи фізичних осіб та відображення в обліку його утримання

1	2	3		4
№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума,грн.
		Дт	Кт
1	Перераховано ЄСВ у  частині нарахувань (2750 х  0,3677)	657	311	1011,18
2	Перераховано  податок  на  доходи  фізичних  осіб (2750 х 0,15)	641/ПДФО	311	412,5
3	Виплачено  заробітну  плату  за  першу  половину березня  2011  року  на  картрахунок  працівника (2750 – 412,50)	661	311	2337,5
4	Нараховано  заробітну  плату  за  березень  2011 року	91	661	5000
5	Нараховано ЄСВ (5000 х 0,3677)	91	657	1838,5
6	Утримано ЄСВ (5000 х 0,036)	661	657	180
7	Утримано  податок  на  доходи  фізичних  осіб ((5000 - 180) х 0,15)	661	641/ПДФО	723
8	Перераховано ЄСВ (1838,50 + 180 – 1011,18)	657	311	1007,32
9	Перераховано  податок  на  доходи  фізичних  осіб (723-412,5)	641/ПДФО	311	310,5
10	Виплачено  заробітну  плату  за  другу  половину березня  2011  року  на  картрахунок  працівника (5000 - 180 - 723,00 – 2337,5)	661	311	1759,5

 

Висновки

      Податки є найважливішим правовим і фіскальним інструментом, за допомогою якого держава забезпечує себе необхідними ресурсами для фінансування різних сфер суспільної діяльності.

       Важливою  складовою  податкової  реформи  в  Україні  є реформування справляння  податку  з  доходів  фізичних  осіб  на  основі  побудови більш досконалого механізму оподаткування  кожного  з  доходів,  що  сприятиме  реалізації  як  фіскального  так  і  регулюючого потенціалу оподаткування.