Оптимизация налоговой нагрузки

2. В действующей главе  21 НК РФ в объект обложения  НДС включена также «передача  на территории Российской Федерации  товаров (выполнение работ, оказание  услуг) для собственных нужд, расходы  на которые не принимаются  к вычету (в том числе через  амортизационные отчисления) при  исчислении налога на прибыль  организаций» (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

 Исчисление НДС по  данному объекту вызывает затруднения  даже у опытных бухгалтеров,  что подтверждают многочисленные  вопросы, поступающие в финансовое  и налоговое ведомства по поводу  применения нормы подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ⁷.

 Анализ разъяснений  и ответов Минфина России и  ФНС России позволяет выделить  два условия, при выполнении  которых у налогоплательщика  возникает обязанность исчислить  НДС:

 передача этого объекта  в структуре организации;

 передача объекта в  подразделение, финансируемое за  счет чистой прибыли налогоплательщика.

 Однако дословное прочтение  подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не позволяет  полностью с этим согласиться,  что определяет целесообразность  внесения в эту норму Кодекса,  по крайней мере, двух уточнений.

 Формулировку «расходы, которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные  отчисления) при исчислении налога  на прибыль организаций» следует  заменить на фразу «в случае  их использования в операциях,  не являющихся объектом обложения  НДС». В этом нет противоречия  исходной позиции, согласно которой  связь между налогами вообще, а между НДС и налогом на  прибыль в частности должна  быть заложена в НК РФ. Однако  критерий признания расходов  при исчислении налога на прибыль  в случае с НДС недостаточен. Дело в том, что под обложение  НДС в настоящий момент не  подпадает передача продукции  собственного производства (оказание  услуг, выполнение работ) для  ведения необлагаемой деятельности. Например, станок собственного производства  передается в цех, где изготавливается  продукция, реализация которой  освобождена от обложения НДС  по ст. 149 НК РФ. В Налоговом  кодексе нет нормы, в соответствии  с которой требование о начислении  НДС в данном случае было  бы правомерным, так как стоимость  этого станка будет учитываться  в расходах по налогу на  прибыль через механизм амортизации.

 Если станок сначала  используется для производства  продукции, реализация которой  облагается НДС, а затем передается  для использования в деятельности, не являющейся объектом обложения,  зачтенный НДС по логике главы  21 НК РФ должен быть восстановлен. Однако операция восстановления  налога не совпадает с операцией  его начисления, а является операцией,  обратной принятию к вычету. Так  как в рассматриваемой нами  ситуации НДС не начислялся, к  вычету не принимался, то восстановления  НДС не будет. Следовательно,  налог также будет потерян  и для бюджета. При внесении предложенных изменений возникнет необходимость исчисления НДС по факту передачи товаров (работ, услуг) в необлагаемую деятельность.

 Второе уточнение касается  обязанности начислять НДС согласно  подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, которая должна  распространяться только на случаи  передачи продукции (работ, услуг)  собственного производства. Дело  в том, что приобретение товаров  на стороне с целью передачи  для совершения операций, не являющихся  объектом обложения НДС, не  должно сопровождаться налоговым  вычетом уже в соответствии  с нормами ст. 171 и 172 НК РФ, а  значит, не требует начисления  налога.

 Таким образом, предлагается  следующая формулировка подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ: «... передача на территории  Российской Федерации товаров  (выполнение работ, оказание услуг)  собственного производства для  собственных нужд в случае  их использования в операциях,  не являющихся объектом налогообложения».

3. Рассмотрим восстановление  НДС.

Механизм восстановления НДС введен в главу 21 НК РФ с 1 января 2006 г. До этого момента обязанность по восстановлению НДС при передаче имущества в необлагаемую деятельность законодательно не предусматривалась, что подтверждает арбитражная практика (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 апреля 2004 г. по делу № А28-9385/2003-486/23).

 Тем не менее, многие  моменты механизма восстановления  пока не совершенны, и в первую  очередь это относится к восстановлению  НДС по объектам недвижимости. Так, согласно в п. 6 ст. 171 НК  РФ при возникновении условий  восстановления налогоплательщик  обязан по окончании каждого  календарного года в течение  10 лет начиная с года, в котором  наступил момент, указанный в  абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой  декларации, представляемой в налоговые  органы по месту своего учета  за последний налоговый период  каждого календарного года из 10, отражать восстановленную сумму налога. Налог, подлежащий восстановлению и уплате в бюджет, рассчитывается исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется с учетом стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

 Применение этой нормы  на практике затруднительно ввиду  неточности ее формулировок. Остается  неясным, за какой год должна  определяться доля. Вызывает сомнение  целесообразность восстановления  НДС с начала амортизации объекта  налогообложения с технической  точки зрения (за годы, прошедшие  с момента начала амортизации  до момента восстановления, необходимо  подать уточненные декларации  по НДС, в связи с чем возникают  пени), а также исходя из правильности  определения момента: если с  начала амортизации по НК РФ  объект недвижимости использовался  для ведения налогооблагаемой  деятельности, зачем нужно восстанавливать  НДС за этот период? Представляется  необходимым упростить порядок  восстановления НДС по объектам  недвижимости, предусмотрев:

 фиксирование суммы,  подлежащей восстановлению, в случае  использования объекта недвижимости  только в необлагаемых операциях;

 уплату восстановленного  налога на равномерной основе  в течение трех лет.

 При совместном использовании  объекта недвижимости в облагаемой  и необлагаемой деятельности  можно действовать по следующей  схеме.

1. Определить сумму НДС,  ранее принятого к вычету, приходящуюся  на остаточную стоимость объекта,  и разделить ее на оставшийся  срок эксплуатации объекта недвижимости. Полученная сумма фиксируется в справке (налоговом расчете).

2. Для определения обязательств  по НДС в связи с восстановлением  налога зафиксированная сумма  НДС умножается на коэффициент,  рассчитанный за календарный  год как отношение необлагаемой  выручки за год к общей сумме  выручки. При этом следует законодательно  закрепить, что выручка в части  облагаемой деятельности при  расчетах учитывается в сумме,  включающей НДС. Это важно для  обеспечения сопоставимости показателей  (в данном случае по облагаемой  и необлагаемой деятельности  выручка определяется по конечной  цене реализации).

3. Расчет производить  ежегодно до окончания срока  эксплуатации объекта недвижимости  в последнем налоговом периоде  календарного года и включать  сумму налога, подлежащего восстановлению, в последнюю налоговую декларацию  за календарный год⁸.

 С 1 января 2006 г. сам факт использования какого-либо ресурса в необлагаемых операциях теперь обязывает налогоплательщика восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако возможна ситуация, когда необлагаемые операции были кратковременными (например, один-два месяца). В данном случае необходимо организовать в этом налоговом периоде раздельный учет «входного» НДС и восстановить налог в части остаточной стоимости амортизируемого имущества, используемого в облагаемой и необлагаемой деятельности. Справедливым было бы последующее уменьшение восстановленного налога в связи с отсутствием необлагаемых операций в дальнейшем, но НК РФ этого не предусматривает. Применить повторный вычет также будет неправомерно. Эту проблему можно решить путем внесения уточнений в главу 21 НК РФ. В случае использования предложенного механизма не возникает проблем, связанных с необходимостью перерасчета (сторнирования) восстановленного НДС при прекращении необлагаемой деятельности в последующих периодах.

 Таким образом, перспективы  совершенствования налогового администрирования  по НДС далеко не исчерпаны.  Введение же в действие новой  редакции многих статей части  первой Налогового кодекса РФ, возможно, позволит отношениям между  налоговыми органами и налогоплательщиками  подняться на новый качественный  уровень, что найдет отражение  и в поступлении НДС в бюджет.

 

 

2. АНАЛИЗ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ООО «КамСтройМонтаж»

 

2.1. Характеристика предприятия

ООО «КамСтройМонтаж» основано 4 сентября 2003.

Учредителями ООО «КамСтройМонтаж» являются: Абрамов Андрей Николаевич и Яковец Александр Николаевич.

Предметом деятельности ООО «КамСтройМонтаж»» являются:

Строительство:

• проектирование, строительство, ремонт дорог и иные работы по перемещению грунта;
• проектирование, строительство, ремонт, реконструкция, реставрация и эксплуатация промышленных и гражданских объектов;
• производство строительных, строительно-монтажных, ремонтно-строительных (отделочных) и специальных проектно-изыскательских работ на объектах гражданского и промышленного назначения, как собственными трудовыми ресурсами, так и с привлечением субподрядчиков, в т.ч. и граждан.

Все вышеуказанные виды деятельности осуществляются в соответствии с  действующим законодательством  РФ. Строительная деятельность предприятия  лицензирована.

 

2.2. Расчет налогов предприятия

ООО «КамСтройМонтаж» в полном объеме ведет бухгалтерский учет, и уплачивает все общие налоги (НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, ЕСН).

*Рассчитаем налог на доходы физических лиц, работающих на данном предприятии. Ставка налога  - 13%.

Сумма начисленной заработной платы работников с учетом вычетов за 2008 г. – 12809 тыс. руб.

НДФЛ = 12809 тыс. руб. * 13% = 1665,7 тыс. руб. – общая сумма налога на доходы физических лиц, работающих на данном предприятии в 2008 году.

Федеральным законом Российской Федерации от 22 июля 2008 года N 121-ФЗ, официально опубликованным в «Российской газете» 24 июля 2008 года, вступили в силу с 1 января 2009 года поправки к налогу на доходы физических лиц:

- стандартный налоговый  вычет на самого получателя  дохода предоставляется до момента  достижения размера дохода нарастающим  итогом с начала года суммы  в 40 000 рублей (ранее – в 20 000 рублей);

- стандартный налоговый  вычет на ребенка налогоплательщика  – получателя дохода предоставляется  до момента достижения размера  дохода нарастающим итогом с  начала года суммы в 280 000 рублей (ранее – 40 000 рублей);

- стандартный налоговый вычет на ребенка налогоплательщика увеличился и с 1 января 2009 года составляет 1000 рублей (в 2005 – 2008 годах – 600 рублей);

-  налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей, по их выбору, на основании заявления об отказе одного из родителей от получения налогового вычета;

-  налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.

*ЕСН (26%) считается с общей суммы ФОТ (фонда оплаты труда), платится ежемесячно.

ФОТ за 2008 г. составил 12896 тыс. руб. ЕСН=12896*26%=3353 тыс. руб.

Глава 24 НК РФ ч. 2 "Единый социальный налог" утрачивает силу с 1 января 2010 года (Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ)[17]. На данный момент действуют ставки в: в федеральный бюджет 20%; фонд социального страхования 2,9%; фонды обязательного медицинского страхования: федеральный фонд 1,1%; территориальный фонд 2,0.

*Рассчитаем налог на имущество предприятия, исходя из среднегодовой стоимости имущества предприятия за 2008 год (Таб. 2.2.1):

Таблица 2.2.1

Расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества за2008 г., (руб.)

По состоянию на:	Код строки	Остаточная стоимость  основных средств за налоговый (отчетный) период для целей налогообложения
01.01	010	3083080
01.02	020	3030080
01.03	030	2977080
01.04	040	2924080
01.05	050	2871080
01.06	060	2818080
01.07	070	2765080
01.08	080	3965080
01.09	090	3910080
01.10	100	3855080
01.11	110	3800080
01.12	120	3745080
01.01	130	3690080
Среднегодовая (средняя) стоимость  имущества за налоговый (отчетный) период	140	3341080