Таким образом, налогоплательщик вправе обращаться в Конституционный cyд лишь после предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона в его деле. 
 
 
 

2 Налоговые споры, связанные с исками, предъявляемыми налогоплательщиками

2.1 Иски об обжаловании действий (бездействия) и об обязанности совершить действие

     НК  РФ построен так, чтобы соблюсти баланс прав и интересов участников налоговых  отношений. Это тем более важно, что налоговые правоотношения являются по своей природе административно - правовыми, т.е. отношениями власти и подчинения. Субъект, находящийся  в положении подчинения, чтобы  обрести равенство с носителем  власти, должен располагать возможностями  обратиться за защитой к компетентному  и независимому органу. Таким органом  и выступает в данном случае арбитражный  суд. Нормы, гарантирующие защиту прав налогоплательщиков от неправомерных  действий налоговых органов, собраны  в разделе VII НК РФ "Обжалование  актов налоговых органов и  действий или бездействия их должностных  лиц".

     Каждый  налогоплательщик или налоговый  агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие  их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или  бездействие нарушают их права.

     Таким образом, обжаловать можно любые  акты и действия (бездействие) налоговых  органов при условии, что эти  акты, действия (бездействие) незаконны (не соответствуют закону, не основаны на законе, противоречат закону) и, соответственно, нарушают права налогоплательщика (налогового агента). "Можно обжаловать" в данном случае означает обжалование с большой вероятностью выиграть дело, а не просто обращение в суд. Исковое заявление будет принято при условии соблюдения всех формальных требований к его оформлению и подаче, но это не означает его удовлетворения. Если позиция истца не основана на законе и на фактах, в иске будет отказано.)

2.2 Иски об обжаловании  бездействия налогового  органа, выразившегося  в отказе внести  в лицевые счета  налогоплательщика  записи об уплаченных  налогах, и об  обязанности внести такие записи

     Налогоплательщик  сдает в обслуживающий его  банк платежные поручения на уплату налогов, банк списывает средства с  расчетного счета плательщика, но в  бюджет их не перечисляет по причине  отсутствия средств на корреспондентском  счете банка. Если такая ситуация имела место до 12.10.98, налоговый  орган отказывается учитывать такие "зависшие" налоги как уплаченные. При этом налоговики ссылаются на неприменение ст. 45 НК РФ к правоотношениям, возникшим до вступления в действие НК РФ, а также на отсутствие обратной силы Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П, которой была признана неконституционной правоприменительная  практика, в соответствии с которой  под уплатой налога понималось его  зачисление в бюджет.

     Действительно, НК РФ не имеет обратной силы, за исключением  случаев, предусмотренных п. 3 ст. 5 НК РФ. Обратную силу имеют акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие  или смягчающие ответственность  за нарушение законодательства о  налогах и сборах либо устанавливающие  дополнительные гарантии защиты прав. Кроме того, признание Конституционным  Судом не соответствующей Конституции  РФ правоприменительной практики по своей правовой природе сродни признанию  недействительными актов государственных  органов и производится не с момента  принятия судебного постановления, а с момента издания соответствующего законодательного акта и практики его  применения. Поэтому доводы налоговых  органов, как правило, признаются необоснованными, а действия (бездействия) по работе с лицевыми счетами налогоплательщика - незаконными.

     Второй  подход заключается в удовлетворении требований о внесении соответствующих  записей в лицевые счета - об отражении  налогов как уплаченных. В основу такого подхода легло то обстоятельство, что само по себе признание незаконными действий (бездействия) налогового органа не устраняет нарушения прав налогоплательщика. Для исправления ситуации необходимо обязать налоговый орган совершить определенные действия, в данном случае - отразить в лицевых счетах налоги как уплаченные, убрать упоминание о недоимке. Сторонники такого подхода полагают, что заявлено по существу одно требование о защите нарушенного права.

2.3 Иски о признании  недействительными  ненормативных актов налоговых органов

     Арбитражному  суду подведомственны дела о признании  недействительными ненормативных  актов государственных органов, когда эти акты не соответствуют  законам и иным нормативным правовым актам и нарушают права и законные интересы организаций и граждан. Предъявляя иск о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, налогоплательщику следует определить для себя четыре важнейших момента: 1)является ли оспариваемый акт ненормативным актом, подлежащим оспариванию в арбитражном суде; 2) является ли он противоречащим законам и иным нормативным актам; 3) нарушает ли он права налогоплательщика;       4) какими фактическими обстоятельствами можно подтвердить свою позицию.

     Предъявление  в суд иска о признании недействительным документа, не отвечающего признакам  ненормативного акта, подлежащего оспариванию, влечет последствия в виде прекращения  производства по делу в связи с  неподведомственностью спора арбитражному суду. Так, в частности, прекращается производство по делам о признании  недействительными актов выездных налоговых проверок, не относящихся  к оспариваемым ненормативным актам, в силу того, что они подписываются  проверяющими лицами, а не руководителем  налогового органа, а их правовое значение заключается в том, чтобы зафиксировать  результаты проверки. Сам по себе акт  проверки правовых последствий для  налогоплательщика не влечет.

     Противоречие  законам и иным нормативным правовым актам является обязательным условием признания недействительным ненормативного акта. Предъявляя иск, налогоплательщик должен четко определить свою позицию  относительно того, чему противоречит оспариваемый им акт. Лучше, если это  будет конкретная ссылка на норму  закона, а не просто указание на "противоречие Налоговому кодексу".

     Нарушение ненормативным актом прав налогоплательщика  также подлежит доказыванию в  ходе процесса. Если оспаривается неправомерность  применения санкций налоговым органом, то нарушение прав вытекает уже из того, что санкции признаются наложенными  необоснованно.

2.4 Иски, связанные с  налогом на добавленную  стоимость (о возмещении  налога на добавленную  стоимость, об  освобождении от  обязанностей налогоплательщика). "Экспортный" НДС

     В соответствии с пп. "а" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную  стоимость" от НДС освобождаются  экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные. Порядок зачета или возмещения сумм НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), при дальнейшей продаже  этих товаров (работ, услуг) в таможенном режиме "экспорт" определен п. 3 ст. 7 Закона.

     Для обоснования льгот по налогообложению  экспортируемых за пределы государств - участников СНГ товаров в налоговые  органы предъявляются следующие  документы: контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление  выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика  в российском банке, грузовые таможенные декларации (их копии) с отметкой российских таможенных органов о выпуске  товара в режиме экспорта и его вывозе. Это основной комплект документов, мы не затрагиваем особенности, связанные с экспортом специфических товаров, например с использованием трубопроводного транспорта, или с экспортом услуг. Таким образом, истец должен доказать факт экспорта - пересечения товаром границы без обязательства о его обратном ввозе и факт осуществления экспорта им, а не иным лицом. В качестве доказательства используются экспортные контракты, являющиеся правовым основанием отношений с зарубежным контрагентом и подтверждающие получателя груза. Получателем может выступать и иностранное лицо, заключившее контракт, и иное лицо по его указанию, но это должно подтверждаться документально. Факт пересечения границы подтверждается грузовыми таможенными декларациями с отметками таможенных органов о разрешении выпуска и вывозе товара. Оспаривая экспорт, налоговые органы могут ссылаться на отсутствие соответствующих отметок таможни, отсутствие оплаты со стороны экспортера, направление товара иному получателю или в иное место, чем указано в контракте, и т.п. Подтвердить свою правоту истец может, только представив документальное обоснование.

     Заявляя требование о возмещении НДС, следует  доказать и размер уплаченного поставщикам  на внутреннем рынке налога.

     Возврату  экспортеру подлежат суммы налога, уплаченного им на внутреннем рынке  поставщику в составе оплаты товара, ставшего впоследствии предметом экспорта или использованного при производстве такого товара. Поэтому доказыванию  подлежат отношения с поставщиком  и фактическая передача товара (договор, накладные, счета - фактуры), оплата товара экспортером с выделением НДС (платежные  поручения, выписки банка, подтверждающие списание средств с его счета). Участие в договорных отношениях третьих лиц (при агентском договоре, договоре комиссии и т.п.) должно подтверждаться документально.

     Возмещение  производится с учетом имеющихся  у налогоплательщика недоимок и  пени по НДС или другим налогам, а  также присужденных налоговых санкций. В подобной ситуации налоговый орган самостоятельно производит зачет, уведомляя о нем налогоплательщика.

     Не  позднее последнего дня трехмесячного  срока, отведенного налоговому органу для проведения проверки представленной декларации и документов, налоговый  орган принимает решение о  возврате сумм НДС и в тот же срок направляет это решение для  исполнения в органы федерального казначейства. Возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в  течение двух недель с момента  получения решения налогового органа.

2.5 Иски об обжаловании  действий, связанных  с отказом в  постановке на  налоговый учет

     Налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в отношении налогоплательщиков, вставших на налоговый учет по месту  их нахождения. Место нахождения российской организации определяется местом ее государственной регистрации (по учредительным  документам) согласно ст. 11 НК РФ. Постановка на налоговый учет по месту своего нахождения является обязанностью налогоплательщика, а налоговый орган, в свою очередь, обязан осуществить постановку на учет, если место нахождения налогоплательщика  находится на территории, подконтрольной налоговому органу.

     Согласно  гл. 14 НК РФ на налоговые органы в  пределах их компетенции возложено  проведение налогового контроля в формах проведения налоговых проверок, проверки данных учета и отчетности, осмотра  помещений и т.п. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики  подлежат постановке на учет в налоговых  органах по месту нахождения организации (п. 1 ст. 83 НК РФ). Таким образом, цель – осуществление налогового контроля – является существенным условием, имеющим значение для постановки на налоговый учет. Налоговый контроль может осуществляться конкретным налоговым  органом только при условии нахождения фактического места нахождения налогоплательщика  на территории, подведомственной этому  налоговому органу. В данном случае имеет место несовпадение места государственной регистрации и фактического места нахождения организации. По месту государственной регистрации налогоплательщик фактически не находится, по представленным документам определить его местонахождение в целях осуществления налогового контроля невозможно. В связи с этим налоговыми органами не было совершено неправомерного бездействия по не постановке на налоговый учет.

     Данный  вывод является не бесспорным, что  нашло свое отражение при рассмотрении этих дел судом кассационной инстанции, отменившей соответствующие решения  суда первой инстанции, однако при оценке позиций сторон по этой категории  споров следует учитывать и принцип, согласно которому не допускается злоупотребление  своим правом. Действия налогоплательщика  в данном случае формально соответствуют  закону, по существу же направлены на то, чтобы скрыть свое фактическое место  нахождения от контролирующих органов. Представляется, что в такой ситуации отказ налогового органа от постановки на налоговый учет не может признаваться неправомерным при условии, что  налоговый орган докажет обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование  отказа.

2.6 Иски о зачете  или возврате излишне  уплаченных (взысканных) налогов

     Главой 12 НК РФ регулируются отношения по зачету и возврату излишне уплаченных или  излишне взысканных сумм налогов. Обязанность  осуществить зачет или возврат  возложена на налоговые органы. Предусмотрен определенный порядок совершения действий по зачету или возврату. Несовершение предусмотренных законом действий или отказ в их совершении является основанием для подачи иска об обжаловании  бездействия и о зачете или  возврате излишне уплаченных или  взысканных налогов.

     Предъявляя  такой иск, следует доказать факт уплаты налога и основания, по которым  эта уплата является излишней.

     Доказывание того факта, что уплата была излишней, что у налогоплательщика имеется  переплата, зависит от обстоятельств, с которыми связана переплата. Она  может быть вызвана ошибочным  исчислением налога, ошибочной повторной  уплатой сумм налога, и в этом случае доказывание, как правило, не вызывает сложностей. Но иногда налогоплательщик связывает переплату с изменением оснований исчисления и уплаты налога, и тогда доказыванию подлежит уже и правильность применения налогоплательщиком законодательства о налогах и  сборах.

     В силу статей 21 и 78 Кодекса налогоплательщик имеет право на своевременный  зачет или возврат сумм излишне  уплаченных налогов и пеней. Статья 78 НК РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление  о возврате указанных сумм либо об их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности  и, обязывая налоговый орган рассмотреть  такое заявление в соответствии с определенными названной статьей  правилами и в установленные  сроки принять по нему решение.