Принципы налогообложения

     Можно выразить эту мысль иначе, используя  подход, предполагающий рассмотрение принципа равенства в "горизонтальном" и "вертикальном" аспектах. "Горизонтальное равенство (horizontal equity) делает акцент на то, что люди в одинаковых обстоятельствах должны платить равные суммы налога: Вертикальное равенство (vertical equity) означает, что люди в разных обстоятельствах должны платить сумму налога, соответствующую различию".

     Применение  принципа равенства как инструмента  разрешения конкретных юридических проблем нередко сопряжено с ощутимыми сложностями. В реальных жизненных ситуациях различные субъекты могут находиться в равном положении по определенным критериям, тогда как по другим их положение существенно различается. Корректное применение принципа равенства возможно лишь в том случае, если правильно выбран критерий, на основании которого сопоставляется правовое и экономическое положение субъектов.

     Как известно, в экономической и финансовой науках, в рамках которых традиционно  изучаются экономические принципы налогообложения, выработаны различные подходы к принципу равного налогообложения. Теория "услуг" или "обмена" исходит из необходимости определять сумму налога в зависимости от выгоды, получаемой налогоплательщиком от деятельности государства. Концепция "налога как социального долга" предполагает учет платежеспособности плательщика. Доминирующее положение заняла именно эта концепция. Это проявляется, в частности, в том, что в большинстве индустриально развитых государств именно подоходный налог, основанный на прогрессивной шкале налогообложения, служит одним из базовых источников формирования национального бюджета.

     Вместе с тем платежеспособность - не единственный экономический показатель (критерий), на основании которого может реализовываться принцип равенства в налоговом праве. В сфере сборов должны также учитываться экономические затраты получателя сбора на предоставление услуг, обусловливающих взимание сбора их необходимостью; в сфере целевых налогов - размер потенциальных экономических выгод плательщика от реализации социально необходимых программ, для финансирования реализации которых взимается соответствующий целевой налог.

     Другое  проявление принципа равенства - всеобщий, всеохватывающий характер налогообложения. Принцип всеобщности налогообложения (как особое проявление принципа равенства) по существу означает, что требование равенства перед налогом применимо не только в отношении лиц, признаваемых законом налогоплательщиками; оно может стать основанием для проверки и конституционной обоснованности непризнания определенных лиц налогоплательщиками по конкретному налогу. Если нет веских экономических оснований для отступления от общего принципа, налог должен касаться всех субъектов, у которых может появиться соответствующий объект налогообложения. Укажем на интересное наблюдение швейцарского ученого Э. Блюменштайна. Как он отмечает, налоговое право его страны стремится детально описать объект налогообложения, в то время как в правовом акте о конкретном налоге могут содержаться весьма скупые указания на признаки субъекта налога, или же они могут отсутствовать вовсе. Это вероятно в тех случаях, когда из специфики объекта налогообложения становится понятным, кто может быть субъектом этого налога (налогоплательщиком).

     Подчеркнем  также, что принцип всеобщности  имеет большое значение для разграничения  налогов и сборов. Основания взимания последних обычно связаны с фактами, не имеющими характера постоянно повторяющихся явлений экономической жизни, поэтому действие принципа всеобщности при установлении и взимании сборов ограничено. С другой стороны, поскольку сбор (с учетом специфики объекта обложения) взимается, как правило, с достаточно узкой группы плательщиков, финансирование определенных ключевых государственных функций исключительно или преимущественно за счет сборов противоречило бы принципу всеобщности налогообложения.

     Действие  принципа равенства и всеобщности  не следует ограничивать лишь сферой установления, введения и взимания налогов. В области реализации налоговых процедур, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в сфере защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, применение принципа равенства и всеобщности зачастую также имеет безусловный характер. Так, глава 14 НК РФ содержит многочисленные гарантии процедурного порядка, распространяющиеся на всех лиц, в отношении которых налоговыми органами осуществляются контрольные мероприятия. Статьи 106-115 НК РФ закрепляют общие основания и порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения без каких-либо специальных изъятий, дискриминационных ограничений и т.п. Вместе с тем в сфере процедурных и деликтных отношений принцип равенства не означает формального равенства; обоснованные различия в правовом положении, обусловленные экономическими, социальными или иными причинами, не только допустимы, но и необходимы. В качестве примера подобной дифференциации укажем на различие в процедуре взыскания недоимки по налогу и пени с организаций и физических лиц (ст.45-48 НК РФ).

      2. Принцип экономической  обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

      3. Принцип экономического  единства. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство России и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Согласно ст. 74 Конституции РФ, на территории России не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств.

      4. Принцип законности налогообложения. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом РФ. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные им либо установленные в ином порядке, чем это определено НК.

      5. Принцип определенности  налогообложения. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Определенность означает установление в законе системы и видов налогов, которые обязан платить налогоплательщик, точное определение элементов юридического состава каждого из них (объекты, ставки, сроки уплаты и др.). Налогообложение должно быть простым и понятным каждому по размеру, времени, способам и срокам уплаты.

      Удобство  предполагает, чтобы каждый налог  уплачивался исходя из интересов и предпочтений налогоплательщика в удобное для него время, месте и способами, что должно исключить негативное влияние налогообложения на экономическое поведение лица, устранение его разрушительного воздействия на рынок.

      К сожалению, в Российской налоговой  системе, пока что; по объективным и субъективным причинам, доминирует фискальная идеология, недоверие и подозрение в недобросовестности налогоплательщика и, нередко, небезосновательно, что порождает обременительную и порой просто тягостную для него систему налогового администрирования. Образно говоря, вместо того, чтобы нести яйца, курица вынуждена постоянно бегать и искать место, где это сделать. Такая "беготня" связана с затратами не только физических и моральных сил, но и немалыми материальными потерями и издержками.

      6. Принцип толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Право толковать акты законодательства предоставлено судам. Они же решают вопросы признания смягчающих и отягчающих обстоятельств.

      Особо важными для налогоплательщиков являются следующие положения Налогового кодекса РФ. Во-первых, НК содержит норму о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной, если налогоплательщик подал в установленный для уплаты налога срок в банк платежное поручение при наличии достаточных средств на его счете. Во-вторых, НК содержит положение о невозможности придания обратной силы налоговому законодательству, ухудшающему положение налогоплательщиков, и требование об опубликовании актов законодательства о налогах и сборах не менее чем за один месяц до вступления их в силу. 

1.3.Функции  принципов налогообложения 

      Общие принципы налогообложения выполняют  следующие функции.

      Доктринально-ориентационная. Поскольку теоретическая база современного налогового права России проходит этап начального формирования, стоит задача прежде всего выработать доктринальные основы налогообложения и уже на этой базе оптимизировать иные составляющие налоговой системы. Не следует думать, что "принципы-идеи", вырабатываемые правовой наукой, до их официальной легализации в законодательстве не имеют правового характера. Научное правосознание составляет важнейший аспект и налогового законотворчества, и правоприменения. Думается, современному правоведению еще предстоит осмыслить "революционную" мысль С.С. Алексеева, что "правовые идеи изначально пребывают в правовой материи, выраженной в законах, судебных решениях, иных юридических реалиях"¹⁰.

      Нормативно-ориентационная. Она связана с реформой налогового законодательства. Структурирование российской налоговой системы еще не закончено, поэтому законодательство о налогах и сборах по сравнению с другими отраслями - самая нестабильная и динамично изменяющаяся совокупность правовых норм. В этих условиях возрастает значение общих принципов, определяющих устойчивые ориентиры в развитии налогового законодательства. Принцип играет здесь роль своеобразного маяка. Меняется текущее законодательство, но принципы остаются неизменными. Стоит поменять только один общий принцип - и это будет уже совершенно другая налоговая система. В налоговых законах общие принципы находят свое дальнейшее воплощение и конкретизацию, и именно они определяют общий вектор развития налогового законодательства.

      Индивидуально-ориентационная. Речь идет об использовании правовых принципов для толкования нормативного материала в процессе реализации (применения) права и, прежде всего, при разрешении различного рода налоговых споров. Нормы-принципы не являются юридически декларативными. Участники налоговых правоотношений вправе выстраивать свои взаимодействия, основываясь непосредственно на общих принципах налогообложения, которые, как и права человека, действуют непосредственно. При этом каждый субъект вправе толковать их согласно своему правопониманию, юридическому опыту и правовой культуре. Как справедливо замечает С.Г. Пепеляев, основные принципы налогообложения и сборов являются эталоном при рассмотрении вопроса о применении подзаконного акта, его оценки как соответствующего Конституции РФ и закону. Они же должны применяться и при рассмотрении исков о признании недействительными актов нормативного характера органов власти и управления¹¹.

      Особая  роль здесь принадлежит судебным органам, активно использующим методы юридического толкования при отправлении правосудия по налоговым спорам. Высшие судебные органы Российской Федерации чаще всего обращаются к анализу правовых принципов именно при решении спорных вопросов налогообложения, что связано с противоречивостью, пробельностью и недостаточной систематизированностью налоговых норм.

      Принципы-нормы и принципы-идеи. Категории "принцип" в правоведении придается множество значений. Если обобщить утвердившуюся в общей теории права концепцию, то все принципы налогового права следует разделить на принципы-нормы и принципы-идеи. Первые представляют собой действующие нормы, то есть установленные (санкционированные) государством, обеспеченные государственной защитой, общеобязательные, формально-определенные правила общего характера, выступающие всеобщим регулятором социальных взаимодействий. Принципы-идеи - это научные или политические тезисы, не имеющие юридической легализации, то есть не вошедшие в "ткань" действующего законодательства. Именно в таком контексте правовые принципы именуют руководящими идеями, являющимися результатом определенного обобщения, продуктом сознательного творчества ученых, их воззрений на сформировавшиеся явления общественной жизни¹². Выступая значимыми явлениями правовой культуры, принципы-идеи оказывают существенное влияние на законотворческую и правоприменительную деятельность, однако общеобязательностью они не обладают.

      На  наш взгляд, принципы-нормы могут  быть подразделены на полные и логические. Первые, будучи непосредственно закреплены в статье одного нормативного правового акта, имеют, так сказать, законченный вид. К этому типу относятся, например, нормы-принципы, содержащиеся в ст.3 НК. Принципы-нормы логического характера не имеют законченной структуры, они как бы "разбросаны" по одному или нескольким источникам права. Чтобы сформулировать целостную конструкцию логического принципа, необходим логико-лингвистический поиск и толкование законодательства с использованием специальных знаний юридической техники. Так, принципы однократности налогообложения или индивидуализации налоговой ответственности непосредственно не сформулированы в тексте НК, но могут быть выведены путем толкования ряда его нормативных положений.

      Анализ  налогового законодательства позволяет  выделить пять общих принципов налогообложения, носящих характер полных принципов-норм. Все они, как представляется, закреплены в ст.3 НК: