Профессиональный подход к разработке системы внутрифирменного налогового планирования

В любом случае оптимизацию  налоговых платежей следует отличать от ухода (уклонения) от налогов.

Законного способа ухода  от налогов не существует.

Уход (уклонение) от налогов  связан с противоправными действиями. При этом способы уклонения при  всем их многообразии делятся на криминальные и некриминальные. Некриминальные действия налогоплательщиков связаны с уклонением от налогов путем нарушения гражданско-правового и налогового законодательства: неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, заключение фиктивных договоров, переформирование договоров и изменение их содержания после их исполнения, занижение стоимости ввозимых через таможню товаров, ошибки исполнителей при исчислении налоговых платежей. Криминальные действия связаны с нарушением норм налогового и уголовного права.

Примеров ухода от налогов  можно привести достаточно много.

Самый простой и распространенный, но в то же время самый криминальный метод уклонения от уплаты налогов  — неоприходование выручки в целях сокрытия объекта налогообложения (объема реализации или внереализационного дохода). Уклонение от уплаты налогов путем неотражения выручки может осуществляться в нескольких формах:

- неоприходование наличных денежных средств, поступивших от покупателей в оплату товаров (работ, услуг). Может производиться путем неиспользования (неполного использования) контрольно-кассовых машин при расчетах с физическими лицами; неотражения наличных денежных средств, поступивших от юридических лиц (как правило, с нарушением предельного размера расчетов между юридическими лицами, установленного действующим законодательством) и т.д.;

- неотражение выручки, причитающейся налогоплательщику, но поступившей на расчетные счета в учреждениях банков других лиц (расчеты через третьих лиц);

- неотражение выручки, полученной безденежным путем (путем обмена продукцией, путем проведения зачета встречных однородных требований, путем получения векселя третьего лица и т.д.).

Все эти методы требует  ведения двойной бухгалтерии (внесения в бухгалтерские документы заведомо ложных данных о размерах объектов налогообложения).

Уменьшение налогов посредством  данного метода в случае его выявления  неминуемо влечет за собой применение к "налоговому оптимизатору" налоговых  или уголовно-правовых санкций (в  зависимости от размера ущерба, причиненного общественным интересам действиями налогоплательщиками). Так, в соответствии со ст.199 Уголовного кодекса РФ сокрытие объекта налогообложения, совершенное в крупном размере (свыше 1000 МРОТ), наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.

Определение оптимизации  налогообложени вытекает из принципов, на которых строятся взаимоотношения между налогоплательщиками и налоговыми органами:

• необходимо платить налоги в соответствии с действующим законодательством,

• необходимо платить минимум налогов, не нарушая закон,

• необходимо платить налоги в последний день установленного срока

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Возможность изменение  сроков уплаты налогов согласно налоговому кодексу

Статья 61 НК РФ определяет условия  для изменения срока уплаты налога или сбора. Предыдущая редакция рассматриваемой  статьи предполагала также изменение  срока уплаты пени. Но законом 137 ФЗ в наименование данной статьи были внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2007 года изменение  сроков для уплаты пени не предусматривается.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики  помимо иных прав обладают возможностью получать отсрочку, рассрочку или  инвестиционный налоговый кредит в  порядке и на условиях, установленных  НК РФ.

Согласно пункту 1 изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний  срок.

Срок уплаты налога может  быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов  на неуплаченную сумму налога, если иное не предусмотрено главой 9 НК РФ.

Отметим, что в ранее  действовавшей редакции НК РФ предусматривалось  ограничения в виде лимитов на предоставление отсрочек, рассрочек  и налоговых кредитов, которые  должны были устанавливаться законодательством  о бюджете на соответствующий  финансовый год, то есть налоговый орган  вправе был отказать налогоплательщику  в предоставлении отсрочки, рассрочки  или налогового кредита в случае если в бюджете не был установлен такой лимит.

Федеральным законом №137-ФЗ, вступившим в силу 1 января 2007 года данное требование было отменено, что, безусловно, облегчит для налогоплательщиков процедуру  получения отсрочки, рассрочки исполнения обязанности по уплате налога либо инвестиционного налогового кредита.

Федеральным законом №137-ФЗ (Приложение №23) в пункт 2 статьи 61 НК РФ введен новый абзац на основании которого изменение срока уплаты государственной пошлины осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных главой 25.3 части второй НК РФ.

Статьей 333.41. НК РФ (Приложение №4) установлено, что отсрочка или  рассрочка уплаты государственной  пошлины предоставляется по ходатайству  заинтересованного лица в пределах срока, установленного пунктом 1 статьи 64 НК РФ. В соответствии с вышеуказанной  нормой этот срок не может превышать  один год. На сумму государственной  пошлины, в отношении которой  предоставлена отсрочка или рассрочка, проценты не начисляются в течение  всего срока, на который предоставлена  отсрочка или рассрочка.

Перенос срока уплаты налога и сбора на более поздний срок допускается в случаях, когда:

- уплата всей причитающейся  суммы задолженности по налогам  и сборам либо ее части с  начислением соответствующих процентов  производится до истечения установленного  срока действия отсрочки и  (или) рассрочки;

- изменение срока уплаты  налога и сбора осуществляется  в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного  налогового кредита.

В пункте 3 статьи 61 НК РФ указаны  формы изменения срока уплаты налогов и сборов:

1) отсрочка - налогоплательщик  получает право уплатить всю  сумму причитающихся налогов  и сборов в более поздний  срок, определенный уполномоченными  органами, указанными в статье 63 НК РФ;

2) рассрочка - предоставленная  возможность оплатить налоги  и сборы не только в более  поздние сроки, но и по частям;

3) инвестиционный налоговый  кредит представляет собой изменение  срока уплаты налога и сбора,  при котором налогоплательщику  предоставляется возможность в  течение определенного срока  (от одного до пяти лет) и  в определенных пределах (указываются  в договоре) уменьшать свои платежи  по налогу с последующей поэтапной  уплатой суммы кредита и начисленных  процентов (статьи 66 - 68 НК РФ).

Пункт 4 статьи 61 НК РФ устанавливает, что рассрочка, отсрочка по уплате налога и сбора не отменяет (полностью  или частично) саму обязанность по уплате, а лишь изменяет срок ее исполнения, не создавая новой обязанности.

Обязательным условием изменения  срока уплаты налога является предоставление налогоплательщиком обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. На основании  пункта 5 статьи 61 НК РФ, изменение срока  уплаты налога и сбора по решению  налоговых органов, по общему правилу, осуществляется лишь при наличии  обеспечения обязанности по уплате налога и сбора (залога или поручительства). Правилами главы 9 НК РФ определены случаи, когда в таком обеспечении  нет необходимости (при отсрочке или рассрочке статья 63 НК РФ). Из всех видов и способов обеспечения  обязанностей по уплате налога и сбора, указанных в нормах главы 11 НК РФ, пунктом 5 статьи 61 затронуто только два:

- залог - оформляется договором  между налоговым органом и  налогоплательщиком налогов и  сборов (статья 73 НК РФ);

- поручительство, когда третье  лицо (поручитель) обязуется перед  налоговым органом в полном  объеме уплатить налоги налогоплательщика,  если последний не уплатит  в установленный срок причитающиеся  суммы налога и соответствующих  пеней (статья 74 НК РФ).

Заинтересованное лицо, претендующее на предоставление отсрочки или рассрочки  по уплате федеральных налогов и  сборов по основаниям, указанным в  подпунктах 3 - 5 пункта 2 статьи 64 НК РФ, а также заинтересованное лицо, претендующее на предоставление инвестиционного  налогового кредита по налогу на прибыль  организаций по основаниям, предусмотренным  пунктом 1 статьи 67 НК РФ, представляет поручительство, предусмотренное статьей 74 НК РФ.

Заинтересованное лицо, претендующее на предоставление отсрочки или рассрочки  по уплате региональных и (или) местных  налогов по основаниям, указанным  в подпунктах 3 - 5 пункта 2 статьи 64 НК РФ, а также заинтересованное лицо, претендующее на предоставление инвестиционного  налогового кредита по региональным и (или) местным налогам по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 67 НК РФ, представляет поручительство, предусмотренное  статьей 74 НК РФ, либо документы об имуществе, которое может быть предметом залога.

Согласно пункту 2 статьи 73 НК РФ залог имущества оформляется  договором между налоговым органом  и залогодателем.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 ГК РФ (Приложение №2) обязательным условием договора залога имущества  является письменная форма такого договора. Договор об ипотеке должен быть зарегистрирован. Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность (пункт 7 статьи 73 НК РФ, пункт 4 статьи 339 ГК РФ (Приложение №2)). Договор о  залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.

Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или  плательщик сбора, так и третье лицо.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено статьей 73 НК РФ.

Предметом залога по договору между налоговым органом и  залогодателем не может быть предмет  залога по другому договору.

НК РФ накладывает ограничение  по распоряжению имуществом находящимся в залоге:

«Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного  имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения  сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем».

При залоге имущество может  оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю). Как правило, налоговые органы не очень охотно идут на принятие такого обеспечения  как залог. Дело в том, что у  них в таком случае возникает  обязанность по обеспечению сохранности  переданного имущества (пункт 5 статьи 73 НК РФ). Кроме того, налоговым законодательством  не определен ни порядок хранения такого имущества, ни место его хранения.

Объем удовлетворения требований залогодержателя установлен пунктом 3 статьи 73 НК РФ:

«При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации».

Следовательно, из сложившихся  отношений при залоге имущества  вытекает право налогового органа потребовать  реализации предмета залога, вследствие чего необходима передача ему вырученных денежных средств в сумме, которая не превышает сумму налоговой обязанности. Залогом имущества обеспечивается не только уплата налога, но и соответствующая пеня.

К правоотношениям, возникающим  при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и  сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено  законодательством о налогах  и сборах.

В этой связи необходимо отметить, что по общему правилу  пункта 3 статьи 2 ГК РФ:

«К имущественным  отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной  стороны другой, в том числе  к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское  законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».

Следовательно, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах  и сборах, являются специальными.

Помимо норм ГК РФ отношения  по залогу имущества регулируются положениями  Закона Российской Федерации от 29 мая 1992 года №2872-1 «О залоге», Федерального закона от 16 июля 1998 года №102-ФЗ «Об  ипотеке (залоге недвижимости)».

В соответствии со статьей 74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность  налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный  срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Указание в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит  об ограничении ответственности  поручителя в налоговых отношениях только этими суммами.

Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно получить причитающиеся налоги и  пени не только с налогоплательщика, но и с другого лица - поручителя. Появляется вероятность своевременной  и полной уплаты платежей. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности  по уплате налога, обеспеченных поручительством, как поручитель, так и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Поручительство оформляется  в соответствии с гражданским  законодательством Российской Федерации  договором между налоговым органом  и поручителем.

Поручителем может выступать  как юридическое, так и физическое лицо (пункт 5 статьи 74 НК РФ). По одной  обязанности по уплате налога допускается  одновременное участие нескольких поручителей.