Занижение налогов через неустойку и штрафы

Содержание 

      1 Занижение НДС путем оплаты части стоимости товаров в форме неустойки

     С самого начала становления налоговой  системы России, с 90-х годов прошлого века, налогоплательщиками предпринимались попытки снизить НДС путем осуществления «хитрых» расчетов с контрагентами, когда часть платежа за товар перечислялась с учетом НДС, а часть – маскировалась под платежи по другим основаниям. Данный метод уклонения от уплаты НДС сохранился и в наше время, а посему по праву может считаться заслуженным ветераном налогового планирования. При определенных обстоятельствах описываемый метод может стать опасным, но при грамотной и умеренной его эксплуатации при совершении определенных сделок, при наличии адекватных хозяйственных мотивов по выплате неустойки – может использоваться для снижения налогового бремени.

     Бухгалтеры  со стажем помнят, что в начале 90-х  годов существовала практика занижения  НДС, когда в поручении на перечисление денег поставщику указывали в качестве основания платежа «взнос в фонд развития», «на пополнение фондов специального назначения» или «финансовая помощь». При этом 60-70% от стоимости товаров оплачивалось как за товар (работы, услуги), а 30-40%, соответственно, шли в вышеозначенные «фонды».

     Законодатель  довольно быстро среагировал на эту  незамысловатую хитрость, и в законе об НДС уже через полгода появилась заплатка: в облагаемый оборот были включены денежные средства, получаемые предприятиями от своих покупателей в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направленные в счет увеличения прибыли. Впоследствии эта формулировка несколько раз уточнялась, пока не приобрела тот вид, в котором она и присутствует в настоящее время в НК, в п.2 ст. 153: «При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами», а также в п.п. 2 п. 1 ст. 162: «налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)».

     Поэтому один из основных вопросов, на который  требуется дать ответ, является следующий: связаны ли пени, штрафы и проценты за пользование чужими денежными средствами с оплатой товаров? Налоговое законодательство не содержит прямого ответа: штрафы, пени и проценты за пользование чужими денежными средствами в явном виде не указаны в качестве объекта обложения НДС.

     Гражданским законодательством в качестве меры по обеспечению исполнения обязательств предусмотрена выплата неустойки. В соответствии со статьей 330 ГК, неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Предельный размер неустойки в общем случае законом не ограничен, однако в соответствии со ст. 333 ГК, если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе ее уменьшить. Таким образом, неустойка является санкцией за неисполнение обязательств и к размеру основного обязательства (размеру оплаты за товар, работы, услуги) отношения не имеет.

     Помимо  мер по обеспечению исполнения обязательств, гражданским законодательством  регламентируется и ответственность  за их нарушение: обязанность возместить убытки и уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами. Статья 393 ГК устанавливает, что должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. При этом если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (статья 394 ГК). Стороны могут предусмотреть договором случаи, когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки и когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки. Соответственно, для увеличения размера санкций следует указать в договоре, что убытки могут быть взысканы сверх неустойки.

     Устанавливает гражданское законодательство и  ответственность за неисполнение денежного обязательства (статья 395 ГК): за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата и др. подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов «по умолчанию» определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. Стороны могут предусмотреть в договоре иной размер процентов. Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании пункта 1 настоящей статьи, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

     Таким образом, взыскание убытков и  процентов за пользование чужими денежными средствами являются способами защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и, как и неустойка, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них.

     Вывод: обязательство по уплате неустойки представляет собой одностороннее обязательство должника выплатить кредитору определенную сумму в случае просрочки оплаты по договору и не обусловлено совершением со стороны кредитора каких-либо действий. Неустойка, компенсация убытков и проценты за пользование чужими денежными средствами, уплачиваемые контрагенту, не являются для последнего «доходом, связанным с расчетами за товары» (ст. 153 и ст. 162 НК), а поэтому и НДС облагаться не должны.

     При этом штрафы, пени, проценты и убытки могут достигать довольно внушительных размеров. По сговору между поставщиком и покупателем, цена товара занижается на сумму данных санкций, в результате чего часть фактической стоимости товара выводится из под обложения НДС.

     Теперь  что касается налога на прибыль. НК относит суммы признанных или присужденных штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договоров у их получателя - к внереализационным доходам (п. 3 ст. 250 НК РФ), у плательщика – к внереализационным расходам (п.п. 13 п. 1 ст. 265). В налоговом учете получатель санкций должен их включить в доходы на дату их признания должником или дату вступления в законную силу решения суда (п.4 ст.271 НК). Плательщик санкций признает их в расходах также на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (п.п. 8 п. 7 ст. 272). Добавим также, что признание долга может быть осуществлено несколькими способами: заключением соглашения, направлением в адрес контрагента документа, который свидетельствует о признании долга, оплата суммы долга (включая частичную оплату), предложения о реструктуризации долга или предложения о его зачете, другие действия должника. Исключение есть только для налогоплательщиков, использующих при исчислении налога на прибыль кассовый метод. Они признают санкции в составе доходов и расходов по мере их оплаты.

     И еще два момент. По мнению некоторых  специалистов, отнесение санкций  по договорам в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным  доходам/расходам косвенно свидетельствует  о том, что данные суммы не относятся  в выручке от реализации товаров (работ, услуг). Довод спорный (налоговое законодательство не применяется по аналогии: нормы права по налогу на прибыль не применимы в отношении НДС, если это прямо не предусмотрено НК), но иногда он в качестве дополнительного обоснования позиции суда указывается в судебных актах.

     Также, нельзя забывать и об эпопее с п.п. 5 п. 1 ст. 162 НК. Дело в том, что данный подпункт (который, к слову, никогда  не действовал), прямо относил к  суммам, связанным с расчетами  за товары (работы, услуги) санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги). Несмотря на то, что п.п. 5 п. 1 ст. 162 НК так и не вступил в силу и был из НК исключен, сам факт исключения данного подпункта, по мнению некоторых экспертов, помогает установить истинную волю законодателя, которая изначально якобы была направлена на то, чтобы не облагать НДС суммы штрафных санкций (вот же, дескать, хотел законодатель ввести норму, но отказался, значит, посчитал неуместным облагать санкции НДСом).

     В судах этот аргумент, безусловно, может  использоваться, хотя, признаться, и  без него достаточно формальных доводов  в пользу налогоплательщиков.

     ФНС и Минфин, вместо того, чтобы выработать рекомендации по выявлению, пресечению и доказыванию в судах «штрафных» схем, заняли, на наш взгляд, позицию для бюджета совершенно неконструктивную, которая выражается в том, чтобы жестко отрицать само право налогоплательщиков не включать в налогооблагаемую базу по НДС суммы неустоек. И судя по тому, с какой периодичностью появляются «невыгодные для налогоплательщиков» разъяснения по данному вопросу, изменится этот подход нескоро.

     Финансовое  ведомство приводит следующие «доводы».  «В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Кроме того, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Денежные средства, полученные организацией, оказывающей услуги, от покупателей этих услуг за нарушение условий оплаты, предусмотренных договором оказания услуг, в целях применения налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой оказанных услуг. В связи с этим указанные денежные средства включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость». Собственно, мотивировки своей позиции, кроме отсылки к своему «мнению», уважаемое ведомство не приводит никакой.

     Налоговики  в своих разъяснениях занимают еще более жесткую, чем Минфин (хотя и такую же немотивированную) позицию: они не просто за то, чтобы включать неустойку в объект обложения НДС, но и против того, чтобы предъявлять к вычету НДС, уплаченный контрагенту в составе штрафных санкций. Т.е. уплатить НДС в составе санкций нужно, а вот принять его к вычету у плательщика нельзя. «На основании п.п. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по НДС, определяемая в соответствии со статьями 153-158 НК, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

     На  основании изложенного в налоговую базу включаются суммы санкций, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

     В соответствии с п. 4 ст. 164 НК при получении  денежных средств, связанных с оплатой  товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК, при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

     При этом НДС, исчисленный продавцом  с суммы штрафных санкций, к вычету у покупателя не принимается».

     В общем и целом, довольно безграмотная и негибкая политика ФНС и Минфина по данному вопросу приводит к тому, что даже осуществляя «схемные» выплаты якобы штрафов и якобы пеней налогоплательщики могут чувствовать себя относительно спокойно (по крайней мере, пока). 
 
 
 
 
 

     2 Налоговые риски: при наличии каких обстоятельств может быть выявлена схема

     Пока  не было (по крайней мере, в доступной  автору судебной практике) дел, в которых  налоговики оспаривали бы выплату санкций  комплексно, именно как налоговую  схему, как совокупность действий налогоплательщика, преследующих цель уклонение от уплаты налогов. Т.е. с использованием того арсенала средств «косвенного» доказывания, «совокупности косвенных доказательств», который они (часто с успехом!) применяли при разоблачении, например, вексельных или трансфертных схем.  Налоговики идут в суд с лобовыми и немотивированными доводами против собственно факта неуплаты НДС с сумм штрафных санкций. Отсюда и их неудачи, ведь сами по себе действия налогоплательщиков по неуплате НДС со штрафов, пеней и процентов, как мы могли убедиться, являются законными. Поэтому ждем «показательной порки»: слишком уж известна, слишком уж распространена описываемая нами схема.