Занижение налогов через неустойку и штрафы

     А пока попробуем сформулировать (скорее, больше в вероятностном плане) условия, при наличии которых возможно признание доначислений НДС на суммы неустойки законным.

     Размер  неустойки является необоснованно  большим и явно не соответствует  сложившейся деловой практике

     Некоторые специалисты налогового планирования особо упирают на то, что, дескать, размер неустойки и процентов за пользование чужими деньгами законодательством не регламентирован. Получается, что пропорция «20% - за товар, 80% - в виде неустойки и процентов» - может иметь место, при этом риска проиграть дело в суде нет, раз до сих пор арбитражи поддерживали налогоплательщиков. Спорно, по крайней мере «20 на 80» – пробовать не советуем. А «50 на 50» или «15 на 85»? Для получения ответа на этот вопрос досконально изучить судебную практику, послать запрос в Минфин и ФНС или получить заключение эксперта по налогам – недостаточно. В данной ситуации лучшим помощником будет кофейная гуща, обращение к астрологу и, вероятно,  рекомендации, изложенные в разделе «Снижаем налоговые риски» (см. ниже).

     К тому же, Россия не является страной  прецедентного права. А жаль: если бы кому-нибудь лет 70 назад за занижение НДС путем необоснованного завышения штрафных санкций (например, на 30% от стоимости товаров), с соблюдением демократических процедур отрубили бы голову, все бы знали, что 30% - это уже уклонение, а 25% - самый раз, нормальная деловая практика. В нашей же стране, несмотря на обильную положительную арбитражную практику, доказывать правоту налогоплательщика каждый раз приходится снова и снова, поскольку судебные акты ФАС округов и Президиума ВАС по конкретным делам обязательными для применения в арбитражных судах не являются, а играют роль лишь «убеждающих прецедентов». А вот убедят они или нет в конкретном споре – гарантий никто не даст, поскольку обстоятельства практически каждого спора уникальны.

     В качестве весьма условного ориентира: выплата в форме неустойки  более 40% от стоимости товаров при  краткосрочной (до месяца) задержке платежа  и других осложняющих факторах (см. ниже) – по нашему скромному мнению – опасно.

     Покупатель  имел деньги на счетах для расчетов с поставщиком в срок, но, несмотря на это, не исполнил свои обязательства, а деньги перечислил только после того, как возникли основания для выплаты неустойки; другими словами, ситуация с выплатой неустойки создана искусственно; данные действия периодически повторяются

     Данное  обстоятельство, как и предыдущее, само по себе не свидетельствует о  наличии схемы. Тем не менее, при  оценке «обстоятельств дела в совокупности и их взаимной связи», данный довод  может быть достаточно весомым.

     Установление большой неустойки не является обычной договорной практикой для поставщика и покупателя. При сходных обстоятельствах (по однородным товарам, сходным условиям поставки), в договорах с другими покупателями неустойка значительно ниже и/или не взыскивается (несмотря на то, что установлена в договоре)

     Подобная  нелогичная хозяйственная практика может и не ускользнуть от внимания налоговиков и судей. Поэтому  если уж и делать схему, то для сходных  хозяйственных отношений с одинаковыми  по надежности поставщиками, при продаже однородных товаров, лучше устанавливать сопоставимые договорные условия: как по цене на товар, так и по уровню штрафных санкций. Не говоря уже о том, что необходимо учитывать требования ст. 40 НК.

     Сопоставимость (равенство) уровня цен на товары (работы, услуги) до внедрения схемы и «цены» + неустойка после внедрения схемы

     «Штрафная»  схема, на наш взгляд, весьма чувствительна  к процессу ее внедрения. Если цена на тот или иной товар до внедрения  схемы «подозрительно» похожа на сумму «цена» + неустойка после внедрения схемы – это лишний довод в пользу того, что действия налогоплательщика направлены на уклонение от уплаты НДС. Процесс внедрения лучше совместить по времени с повышением цены на товары, которая и возрастет (скрыто) на сумму неустойки. «Благо» российская инфляция по большинству товарных позиций заставляет поднимать цены по нескольку раз в год.

     Большая неустойка, установленная договором, не коррелирует с уровнем ответственности  поставщика перед своими контрагентами

     Другими словами, конечным «получателем» неустойки является сам поставщик, хотя он тоже не исполняет в срок свои обязательства перед контрагентами. Но в отношениях с этими контрагентами установлена неустойка несопоставимо более низкая (но и та взыскивается с горем пополам или не уплачивается вообще). Да, гражданский кодекс не связывает размер неустойки с уровнем реальных убытков. Более того, неустойка может быть взыскана и сверх убытков от неисполнения обязательств (если это предусмотрено договором). Но в данном случае мы говорим о возможных признаках схемы. «Схемные» же элементы хозяйственных отношений, как правило, внешне, по форме, – законны. А по сути – являются нелогичными. Весьма нелогично поставщику (да еще и в условиях конкурентного рынка) включать в договора поставки условия (а покупателю – соглашаться на них) о выплате неустойки, размер которой перекрывает все его возможные убытки на долгие годы вперед.

     Систематичность выплаты неустойки; ее доля в платежах от покупателя поставщику неизменна

     Систематические выплаты неустойки косвенно могут указывать на то, что эти платежи на самом деле являются частью цены товара. Действительно: по каждой поставке (да еще и по определенному виду товаров, да еще и в адрес одного и того же покупателя) всякий раз происходит одно и то же: отгрузка, просрочка платежа, санкции (а установленный размер санкций явно не стимулируют покупателя задерживать оплату!). Да еще и раз за разом сохраняется пропорция: 80% - за товар, 20% - неустойка (разумеется, это «случайное совпадение»!). На наш взгляд, в такой ситуации у суда будет возможность признать неустойку частью цены товара (работ, услуг), с соответствующими налоговыми последствиями.

     Не  всегда реальный покупатель готов пойти  на схему. Поэтому «схемные» неустойки  между взаимозависимыми лицами имеют  место быть, особенно если конечному покупателю не нужны вычеты НДС.

     Дополнительным  осложняющим фактором может стать  также попытка одновременной  экономии налога на прибыль, когда в  цепочку поставщик - покупатель встраивается компания на спецрежиме (УСН 6%), которая и получает «прибыль» в виде неустойки, уплачивая с нее не 24%, а 6%.

     Вероятно, кто-то из юристов может возразить, что описанные выше обстоятельства и доводы которые свидетельствуют  якобы о создании налоговой схемы, не основаны на законе и являются скорее предположениями, домыслами и проч. Что ж, формально это может быть и так.

     Тем не менее, отметим, что арбитражная  практика последнего времени, в которой  разоблачаются налоговые схемы, содержит откровенно мало из того, что  можно назвать «высоким юридическим стилем». Как-то не очень судьи следят за юридической чистотой своих мотивировок, а в ходу все больше не ссылки на нормы права, а судебные доктрины и «законотворчество» пресс-секретарш пресс-службы Конституционного суда. Словосочетания же типа «создана схема по уклонению от уплаты налогов» - встречаются в судебных актах все чаще. Рискует налогоплательщик, а потому и решать ему. О вреде же формально-юридического подхода к налоговым отношениям мы говорили в начале книги.  
 
 
 
 

     3 Снижаем налоговые риски

     Для снижения налоговых рисков необходимо учесть и по возможности  исключить   те «схемные» признаки (хотя бы большую  часть из них), которые были перечислены  нами выше. Кроме того, нелишними  будут и ряд дополнительных мероприятий.

     Размер  неустойки является умеренным и обоснован «зеркальными» санкциями, которые вынужден уплачивать поставщик своим контрагентам; покупатель реально не имеет денежных средств на счетах в момент наступления сроков платежей

     Здесь добавить к сказанному выше особо  нечего. Вероятно,  большую часть сумм неустойки в качестве штрафных санкций целесообразно переводить на неявно подконтрольные структуры, которые и будут распоряжаться ими в интересах бизнеса.

     Несистематическое использование схемы для крупных сделок. Очевидно, «Ашан» или любая другая компания с большим числом однотипных сделок вряд ли  сможет воспользоваться «штрафной» схемой. «Нетипичные» штрафные санкции логичнее использовать в крупных однократных (или непериодических) сделках: продажа оборудования, недвижимости, транспортных средств. Здесь и у покупателя появится интерес: он сможет сэкономить на налоге на прибыль и налоге на имущество, поскольку санкции допускается списывать на текущие расходы сразу, и на их сумму будет меньше первоначальная стоимость ОС.

     «Плановое»  просуживание неустойки в арбитражном суде. Если размер неустойки (а значит, и риски) - значительный, то лучше «подкрепить» ее судебным актом заранее, до разбирательства с налоговиками. «Просуженная» между поставщиком и покупателем неустойка и проценты за пользование чужими деньгами будут обладать тем неоспоримым преимуществом, что их размер, законность и обоснованность будут подтверждены судом. Поэтому «междусобойчик» («плановый» спор между поставщиком и покупателем, который покупателем благополучно проигрывается), если игра стоит свеч, - неплохой задел для последующего спора с налоговой.

     Важно четко определить момент и мотивы вхождения в схему. Выше мы уже говорили о том, что будет весьма странно выглядеть, если поставщик вдруг, ни с того, ни с сего, возьмет и снизит цену на свои товары, после чего «вдруг» начнет получать приличную неустойку. Введение повышенных санкций лучше совмещать с очередным повышением цены. Повышенную неустойку можно мотивировать и тем, что в прошлом отдельные покупатели неоднократно не выполняли обязанностей по расчетам за товары в срок.

     Доверительное отношение между контрагентами. Очевидно, схема предполагает доверительное отношение между поставщиком и покупателем. В противном случае покупатель рискует получить неслабые санкции, а поставщик, в «отместку» - проблемы не только с налоговым, но и с уголовным кодексом. Предлагать всем покупателям подряд поучаствовать в схеме – довольно опасно.

     В заключении скажем еще и об экономических  резонах схемы. Очевидно, что целью  бизнеса не может являться занижение НДС или любого другого налога. Цель бизнеса – завоевание рынка, увеличение объемов производства или торговли, приобретение новых клиентов и в конечном итоге – получение большей прибыли. А вот как раз с клиентами (покупателями) в данной схеме могут быть проблемы. Во-первых, при сопоставимых ценах на товар на конкурентом рынке покупатели выберут того поставщика, при работе с которым можно будет зачесть НДС в полном объеме (очевидно, что в данной схеме санкции уплачиваются без НДС). Значит, чтобы повысить привлекательность своего предложения, поставщику нужно будет пойти на снижение цены, что одновременно снизит и привлекательность схемы. Во-вторых, не любой покупатель в принципе будет связываться со схемой. В-третьих, не стоит забывать и риски, которые мы описали.

     Эти, а также и другие резоны должны быть обязательно приняты во внимание при планировании и внедрении  «штрафного» метода налоговой оптимизации.

      4 Экономия на платежах по налогу на прибыль путем уплаты неустойки партнеру по бизнесу

     За  нарушение условий договора контрагент может потребовать от организации уплаты:

     - неустойки (штрафа, пеней);

     - процентов за просрочку исполнения, если организация не исполнила  денежное обязательство или возможность  взыскать проценты прямо предусмотрена  в Гражданском кодексе РФ (ст. 330 и 395 ГК РФ).

     Одновременно  взыскать и неустойку, и проценты по общему правилу нельзя. Однако исключения из этого правила могут быть установлены, например, в договоре с контрагентом, об этом сказано в п. 6 постановления  Пленумов Верховного суда РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14.

     Условие о неустойке может быть прописано  в договоре (ст. 331 ГК РФ). Законодательно формы неустоек не определены, на практике применяют два вида неустоек:

     - штрафы (устанавливаются в твердой  сумме либо как процент от суммы договора);

     - проценты или пени (начисляются  за дни, когда обязательства  по договору не выполнялись  или выполнялись с нарушениями,  при этом конкретный размер  пеней определяется договором).

     Если  организация исполнила денежное обязательство несвоевременно, контрагент вправе взыскать с нее проценты за каждый день просрочки. Размер процентов определяется по ставке рефинансирования, которая действует на день исполнения обязательства. Если долг взыскивается через суд, ставку рефинансирования следует учесть действующую на день предъявления иска или на день вынесения судебного решения.