Порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности

Для обобщения информации в бухгалтерском учете о состоянии  и движении уставного капитала организации  Планом счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина  России от 31.10.2000 N 94н (далее – Приказ N 94н), предназначен счет 80 «Уставный  капитал».

Учитывая изложенные выше нормы Закона N 14-ФЗ, а также в  соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов увеличение уставного  капитала ООО отражается в бухгалтерском  учете записью по кредиту счета 80 и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в  уставный (складочный) капитал», только после государственной регистрации  изменений в учредительных документах.

Поскольку полученное от вновь  принимаемого в ООО участника  имущество (комплект офисной мебели) удовлетворяет условиям, указанным  в п.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее – ПБУ 6/01), утвержденного  Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, оно принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (ОС).

Согласно п.7 ПБУ 6/01 объекты  ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в  уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная  учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством  Российской Федерации (п.9 ПБУ 6/01).

В соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов фактическое  поступление от участника вклада в виде объекта ОС отражается по кредиту счета 75, субсчет 75-1, в корреспонденции  со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». При принятии в эксплуатацию первоначальная стоимость этих объектов ОС списывается со счета 08 в дебет  счета 01 «Основные средства».

В соответствии с разъяснениями  МНС России, содержащимися в п.3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль  организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, объекты ОС, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли  принимаются по остаточной стоимости  полученного в качестве вклада в  уставный капитал объекта ОС, которая  определяется по данным налогового учета  у передающей стороны. Подтверждающим документом, который в рассматриваемой  ситуации должен быть предоставлен организации  вновь принимаемым в общество участником, является, например, соответствующий  налоговый регистр информации об объекте основных средств, предусмотренный  Системой налогового учета, рекомендуемой  МНС России для исчисления прибыли  в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта ОС, полученного  в качестве вклада в уставный капитал  организации, в бухгалтерском и  налоговом учете может быть различной.

2.1.2 Учет расчетов  с учредителями по выплате  доходов

2.1.2.1 Учет расчетов  с учредителями – работниками  организации по выплате доходов

В соответствии с п.1 ст.42 Закона N 208-ФЗ общество вправе по итогам финансового года принять решение (объявить) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Срок и порядок  выплаты дивидендов определяются уставом  общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае, если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о  выплате дивидендов (п.4 ст.42 Закона N 208-ФЗ).

В соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом N 94н, начисление дивидендов отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту  счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» (по расчетам с акционерами – юридическими лицами и физическими лицами, не являющимися работниками АО), или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (по расчетам с акционерами – работниками АО).

Организация, выплачивающая  доходы в виде дивидендов, признается налоговым агентом по налогу на прибыль  при выплате дивидендов акционерам – юридическим лицам (абз.2 п.2 ст.275 Налогового кодекса РФ), а также  налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц при выплате дивидендов акционерам – физическим лицам (п.2 ст.214 НК РФ). Порядок исчисления и  удержания налога на прибыль и  НДФЛ регулируется ст.275 НК РФ.

Алгоритм расчета налога на прибыль и НДФЛ с суммы начисленных  дивидендов изложен в Письме МНС  России от 04.09.2003 N СА-6-04/942@ «О налогообложении  дивидендов».

Согласно п.3 ст.275 НК РФ в  случае если российская организация  – налоговый агент выплачивает  дивиденды иностранной организации  и (или) физическому лицу, не являющемуся  резидентом Российской Федерации, налоговая  база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате  определяется как сумма выплачиваемых  дивидендов и к ней применяется  ставка, установленная соответственно пп.2 п.3 ст.284 или п.3 ст.224 НК РФ.

При выплате дивидендов российским акционерам сумма налога на прибыль  или НДФЛ, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика –  получателя дивидендов, исчисляется  налоговым агентом исходя из общей  суммы налога, исчисленной в порядке, установленном абз.4 п.2 ст.275 НК РФ, и  доли каждого налогоплательщика  в общей сумме дивидендов. При  этом общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной  пп.1 п.3 ст.284 НК РФ, и разницы между  суммой дивидендов, подлежащих распределению  между акционерами (участниками) в  текущем налоговом периоде, уменьшенной  на суммы дивидендов, подлежащих выплате  налоговым агентом акционерам –  иностранным организациям и физическим лицам, которые не являются резидентами  РФ, в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим  налоговым агентом в текущем  отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали  в расчете при определении  облагаемого налогом дохода в  виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность  по уплате налога не возникает и  возмещение из бюджета не производится.

2.1.2.2 Учет расчетов  с учредителями, не являющимися  работниками организации

В соответствии с п.1 ст.42 Закона N 208-ФЗ общество вправе по результатам  девяти месяцев финансового года принимать решения (объявлять) о  выплате дивидендов по размещенным  акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам девяти месяцев  принимается общим собранием  акционеров в течение трех месяцев  после окончания соответствующего периода. Срок и порядок выплаты  дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты  дивидендов не определен, срок их выплаты  не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п.4 ст.42 Закона N 208-ФЗ).

В соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом N 94н, начисление промежуточных дивидендов акционерам – физическим лицам отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции  с кредитом счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (акционерам, являющимся работниками организации), 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» (акционерам, не являющимся работниками организации).

Организация, выплачивающая  доходы в виде дивидендов акционерам – физическим лицам, обязана в  качестве налогового агента по НДФЛ исчислить, удержать из суммы выплачиваемых  дивидендов и уплатить в бюджет соответствующую  сумму НДФЛ (п.2 ст.214 Налогового кодекса  РФ).

Ставка налога на доходы физических лиц – налоговых резидентов РФ в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, в 2004 г. составляла 6% (п.4 ст.224 НК РФ), с 01.01.2005 ставка НДФЛ – 9% (п.1 ст.2 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ).

В целях исчисления НДФЛ датой фактического получения дохода в виде дивидендов считается день выплаты дохода, в том числе  перечисления дохода на счета налогоплательщика  в банках либо по его поручению  на счета третьих лиц (пп.1 п.1 ст.223 НК РФ).

Удержание НДФЛ организацией производится в момент фактической  выплаты дивидендов (п.4 ст.226 НК РФ).

Сумма НДФЛ, удержанная организацией – источником выплаты доходов  в виде дивидендов, в бухгалтерском  учете отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»  в корреспонденции с дебетом  счетов 70 и 75, субсчет 75-2.

2.1.2.3 Учет расчетов  с учредителями при их выходе  из общества

Участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его  участников или общества. В случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о  выходе из общества (п.п.1, 2 ст.26 Закона N 14-ФЗ).

Размер доли участника  общества в уставном капитале общества определяется в процентах или  в виде дроби. Размер доли участника  общества должен соответствовать соотношению  номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества (п.2 ст.14 Закона N 14-ФЗ).

Для обобщения информации о наличии и движении долей  участников, выкупаемых ООО для их последующей перепродажи другим участникам или третьим лицам, Инструкцией  по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом N 94н, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».

В соответствии с п.п.2, 3 ст.26 Закона N 14-ФЗ в течение шести месяцев  с момента окончания финансового  года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, общество обязано выплатить участнику  действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской  отчетности общества за год, в течение  которого было подано заявление о  выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в  натуре имущество такой же стоимости.

Действительная стоимость  доли участника общества соответствует  части стоимости чистых активов  общества, пропорциональной размеру  его доли (п.2 ст.14 Закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость  доли участника общества выплачивается  за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости  его доли, общество обязано уменьшить  свой уставный капитал на недостающую  сумму (п.3 ст.26 Закона N 14-ФЗ).

Таким образом, после определения  величины действительной стоимости  доли участника в учете организации  уточняется сумма задолженности  перед ним, при этом на разницу  между действительной и номинальной  стоимостью доли в соответствии с  Инструкцией по применнению Плана  счетов производится бухгалтерская  запись по кредиту счета 75 в корреспонденции  с дебетом счета 81.

Согласно ПБУ 10/99 расходами  организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения  обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением  уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Следовательно, при передаче имущества выбывающему  из ООО участнику расходы в  бухгалтерском учете общества не признаются. В связи с этим считаем, что передача объекта ОС в рассматриваемой  ситуации может быть отражена без  использования счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, в бухгалтерском  учете передача объекта ОС в счет погашения задолженности по оплате действительной стоимости доли участника  отражается по кредиту счета 01 «Основные  средства» в корреспонденции  с дебетом счета 75 на сумму остаточной стоимости передаваемого объекта  ОС. Предварительно первоначальная стоимость  выбывающего объекта ОС уменьшается  на сумму амортизации, начисленной  за время эксплуатации данного объекта, что отражается по кредиту счета 01 «Основные средства» в корреспонденции  с дебетом счета 02 «Амортизация основных средств». Превышение действительной стоимости доли участника над  остаточной стоимостью передаваемого  объекта ОС учитывается в составе  внереализационных доходов, что  отражается по кредиту счета 91 «Прочие  доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие  доходы» в корреспонденции с  дебетом счета 75.

Передача имущества участнику  общества при его выходе в пределах первоначального взноса не признается реализацией (пп.5 п.3 ст.39 Налогового кодекса  РФ).

Начисление НДС при  передаче имущества вышедшему из ООО участнику отражается по кредиту  счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»  в корреспонденции с дебетом  счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В налоговом учете операция по выплате выходящему из общества участнику действительной стоимости  его доли в уставном капитале не отражается на основании пп.2 п.1 ст.277, п.1 ст.252 НК РФ.

2.2 Расчеты с  собственником в государственных  и муниципальных унитарных предприятиях

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных  унитарных предприятиях» (далее  – Закон N 161-ФЗ) унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности  на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий  могут быть созданы в том числе  муниципальные предприятия (МУП). Имущество  МУП принадлежит на праве собственности  муниципальному образованию. От имени  муниципального образования права  собственника имущества унитарного предприятия осуществляют органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими  статус этих органов.

Согласно п. п. 3, 4 ст. 9 Закона N 161-ФЗ устав унитарного предприятия  должен в числе прочего содержать  перечень фондов, создаваемых унитарным  предприятием, размеры, порядок формирования и использования этих фондов, сведения о размере его уставного фонда, о порядке и об источниках его  формирования, а также о направлениях использования прибыли. На основании  п. 1 ст. 16 Закона N 161-ФЗ унитарное предприятие  за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный  фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом  унитарного предприятия. Средства резервного фонда используются исключительно  на покрытие убытков унитарного предприятия.