Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів

Із змісту норми про  відповідальність за ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій вказаного  проекту редакції 1995р., передбаченої ч. 1 ст. 259, випливає, що таким предметом  виступають несплачені грошові суми податків та інших обов'язкових платежів з юридичних осіб лише державної  форми власності. Такий висновок випливає з роз'яснення відповідних  термінів, даного в ст. 27 проекту. Отже, розуміння предмета ухилення від  сплати податків та інших обов'язкових платежів в даному проекті завужене, не охоплює всіх платежів такого характеру, а залежить від виду доходу, з якого вони повинні сплачуватись. З другого боку, воно є надто широким. Окреслення предмета злочину за допомогою терміну "інших обов'язкових платежів" дає підстави відносити до нього і обов'язкові платежі, які не входять в систему оподаткування, передбачену чинним законодавством.

Варіант проекту редакції 1996 року, розроблений робочою групою Верховної Ради України в ст. 274 предмет ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій визначає так само як і проект попередньої  редакції. Актуальними залишаються  і притаманні останньому недоліки. Позитивною новелою цього варіанту є наявність статті 275 "Ухилення громадянина від сплати податку". Предмет злочину, передбаченого  даною статтею, в гіроекті визначений за допомогою слова "податок". Отже, предметом даного складу злочину  виступають несплачені грошові суми податків з громадян. Відповідні ж  суми обов'язкових внесків, які податками  не є, але в систему оподаткування  України входять авторами не віднесені  до предмета ухилення від сплати податків громадянами.

Кроком назад порівняно  із попередніми редакціями проектів КК розробленого робочою групою Кабінету Міністрів є окреслення предмета ухилення від сплати податків в ст.ст. 196, 197 проекту КК України редакції 1997р. Вказані норми передбачають відповідальність відповідно фізичних та службових осіб за ухилення від  сплати лише податків.

Аналогічно діючому законодавству  визначено предмет злочину у  ст.195 найновішого варіанту проекту  робочої групи Кабінету Міністрів  України, опублікованому в 1997р. в журналі "Українське право".

Таким чином, можна сказати, що як попереднє, так і діюче кримінальне  законодавство, опубліковані законопроекти  предмет посягання лише називають, не конкретизуючи його, не виділяючи  ознак. Формулювання, яке можливо, достатнє для законодавства, потребує теоретичного аналізу й розвитку. Для з'ясування ознак предмету аналізованого злочину  потрібно звернутися до спеціальних  нормативних актів, так званого  податкового законодавства.

2. Об'єктивна сторона цього злочину  полягає в ухиленні від сплати  податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять до системи оподаткування, введені у встановленому законом порядку, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах.

Ухилення, як суспільне небезпечне діяння, безпосередньо виявляється  в бездіяльності, яка може в певних випадках обслуговуватися дією (під  ухиленням від сплати податків слід розуміти невчинення дій, тобто невиконання покладених на особу обов'язків по сплаті податків, що дійсно могли і повинні були бути сплачені, так само, як і неналежне здійснення таких обов'язків з метою уникнути повністю або хоча б частково сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів).

Злочинна бездіяльність — це одиничний акт або система  актів невиконання особою юридичне обов'язкових і об'єктивно необхідних дій, які є виразником її волі, проявом властивостей її особи. Тому і конкретна бездіяльність — ухилення від сплати податків — повинна відповідати загальним положенням про відповідальність за бездіяльність, існуючим у теорії і практиці кримінального права. Слід при цьому враховувати ті обставини, що придушують волевиявлення особи (непереборна сила; непереборний фізичний примус;

• психічний примус, що відповідає стану крайньої необхідності) і не дають можливості належним чином виконати обов'язки платника податків.

Для того, щоб виконати свої обов'язки по сплаті податків, часто недостатньо тільки вільного волевиявлення особи. Реальна можливість у складі, який досліджується, припускає поряд з вільним волевиявленням також і наявність необхідних і достатніх коштів на розрахункових рахунках. Тому, якщо буде встановлено, що відсутність коштів на розрахункових рахунках платника податків з'явилася наслідком впливу певних об'єктивних і суб'єктивних чинників, що не залежать від волі особи, яка не сплатила відповідні податкові платежі, така несплата не може бути визнана кримінальне караною.

Бездіяльність — ухилення від сплати податків розглядається як злочинна, коли встановлено правовий обов'язок особи сплачувати відповідні податки, існує можливість такої сплати і має місце невиконання такого обов'язку, що призводить до ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у визначених законом розмірах.

Ухилення від сплати податків може виявлятися в різних формах: неподанні документації з оподаткування; приховуванні (заниженні, необчис-ленні) об'єктів оподаткування; простій несплаті податків; незаконному отриманні пільг по податках; іншому незаконному ухиленні від сплати податків.

Неподанням документації з оподаткування  вважається ненадання документації з оподаткування у встановленій формі й у відповідні строки в державну податкову службу (без поважних причин), незалежно від технічного способу здійснення неподання.

Приховування (заниження, не обчислення) об'єктів оподаткування — це утаювання  вірогідних відомостей про об'єкти оподаткування, які існують у  реальній дійсності, шляхом заниження  або необчислення.

Приховування — це утаювання  чого-небудь існуючого у реальній дійсності. Приховування припускає  вчинення або невчинення певних дій, спрямованих як на звуження кола інформації, так і навпаки, на його розширення. Існують різні технічні способи приховування об'єктів оподаткування. Так, наприклад, приховування може виявлятися: у приховуванні прибутку документально, тобто у поданні декларації про відсутність оподатковуваного прибутку; у приховуванні об'єктів оподаткування шляхом реалізації продукції за готівку і невідображення цього в бухгалтерській звітності; у приховуванні об'єктів оподаткування шляхом подання в Державну податкову інспекцію документів про звільнення від сплати податків у зв'язку з тим, що підприємство тимчасово не здійснює господарської діяльності; у приховуванні прибутку, отриманого від реалізації товару, що надходить від зарубіжних партнерів, вартість яких фактично була завищена при їх оприбуткуванні; у приховуванні від оподаткування прибутку, отриманого від реалізації товару, шляхом перекладу частини суми оплати на особисті рахунки керівників або інших працівників підприємств; у приховуванні об'єктів оподаткування шляхом оформлення багаторазового перепродажу товару через комерційні підприємства і поданні звіту про підсумкову діяльність при фактичному одержанні готівки за реалізований товар від останнього продавця тощо.

Проста несплата податків буде мати місце тоді коли певні суми податку просто не сплачуються і не надходять у бюджети чи державні цільові фонди у відповідні строки.

Незаконне одержання пільг по податках, по суті, є виключенням із загальної схеми обчислення конкретного виду податку, закріпленої у нормативному акті з урахуванням особливостей, які характеризують платника, об'єкт, ставку або інші умови (при цьому пільги найчастіше виявляються у повному або частковому звільненні від сплати податку). Надання громадянином-підприємцем або засновником чи власником суб'єкта господарської діяльності, а також службовою особою суб'єкта господарської діяльності завідо-мо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків кваліфікується за ч. 1 ст. 222 КК, а якщо це завдало великої матеріальної шкоди — за ч. 2 цієї статті. Про співвідношення злочинів, передбачених статтями 212 та 222 див. коментар до ст. 222 КК.

Інше незаконне ухилення від  сплати податків — це все, що не охоплюється  жодною з вищезазначених форм ухилення. Так, наприклад, існує низка особливостей, які регулюють статус постійного представництва, яке зобов'язане протягом місяця від дня державної реєстрації стати на облік в державній податковій інспекції. Якщо воно не стало на облік у податковій інспекції впродовж місяця, то його дії розглядаються, як ухилення від оподаткування. В результаті цього відповідні податкові платежі не надходять в дохід держави, і за наявності певних умов це тягтиме кримінальну відповідальність за ст. 212 КК.

Вчинення усіх вищезазначених діянь  неможливе без підроблення документів, тому цей злочин при внесенні в офіційні документи завідомо неправдивих відомостей, складанні завідомо неправдивих документів, та ін. треба кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених статтями 212 та 358 чи 366 КК.

Ухилення від сплати податків —  це злочин з матеріальним складом, для  його кваліфікації потрібно встановлення певних суспільне небезпечних наслідків. Під наслідками слід розуміти фактичне ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у значних, великих або в особливо великих розмірах (див. коментар до поняття предмета злочину ст. 212 КК). Ненадходження коштів повинно бути безпосередньо зумовлене ухиленням від сплати податків.

Ненадходження коштів, як наслідок ухилення від сплати податків, означає відсутність коштів, які повинні були бути перераховані на рахунки бюджетів різних рівнів або державних цільових фондів у встановлені законодавцем строки, якщо не передбачено інших форм і способів перерахування таких коштів.

Державні цільові фонди —  це фонди, створені відповідно до закону і формуються за рахунок визначених законом податків і зборів (обов'язкових платежів) юридичних осіб незалежно від форми власності та фізичних осіб (Пенсійний фонд України, Фонд соціального страхування тощо).

Для об'єктивної сторони обов'язковим  є встановлення причинного зв'язку між власне ухиленням і ненадходженням коштів до бюджетів різних рівнів і державних цільових фондів.

Виходячи з теорії необхідного  заподіяння, можна зробити висновок, що для цього складу характерний  саме необхідний, безпосередній (інколи його називають прямим) причинний  зв'язок, про наявність якого свідчить ненад-ходження коштів у певних розмірах як наслідок злочину.

Відповідальність за ст. 212 КК виключається тоді, коли ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів стало наслідком невиконання відповідними установами (банками тощо) своїх обов'язків щодо своєчасного виконання платіжних доручень платників податків на перерахування обов'язкових платежів податкового характеру. Днем подання платіжного доручення до банківської установи вважається день його реєстрації в цих установах.

Злочин вважається закінченим з  наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов'язковий платіж, а коли закон пов'язує цей строк  із виконанням певної дії, — з моменту  фактичного ухилення від їх сплати.

Коли ухилення від сплати податків здійснювалося у різні проміжки часу, суму несплачених обов'язкових  платежів потрібно встановлювати окремо щодо кожного терміну. При цьому має враховуватись те, яким було чинне податкове законодавство на той час і неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

3. Вивчення норм чинного кримінального законодавства про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі дозволяє зробити висновок, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відноситься до злочинів із спеціальним суб'єктом.

Розглянемо ознаки суб'єкта злочину стосовно ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Суб'єктом ухилення від  сплати названих платежів може бути тільки людина -особа фізична. Поняття фізична  особа використовується для відмежування фізичних осіб як суб'єктів злочину  і юридичних осіб, які такими суб'єктами, за діючим законодавством, виступати  не можуть. Це означає, що за ухилення від  сплати податків, зборів, інших обов'язкових  платежів суб'єктами підприємницької  діяльності кримінальній відповідальності підлягають їх працівники, уповноважені здійснювати сплату податків, зборів (обов'язкових платежів) і контролювати цей процес, а ніяк не організації  в цілому. Разом з тим в теорії кримінального права давно дебетується  питання про встановлення кримінальної відповідальності юридичних осіб. Зокрема, стосовно ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відповідні положення є в проектах кримінальних кодексів, які зараз розробляються і обговорюються.

Наступною ознакою суб'єкта будь-якого злочину, включаючи й  аналізований, є досягнення віку кримінальної відповідальності. За загальним правилом, закріпленим в ч.1 ст.Ю КК України, "кримінальній відповідальності підлягають особи, яким до вчинення злочину минуло шістнадцять років." В загальному це положення поширюється і на ухилення від сплати обов'язкових  внесків державі. Разом з тим, аналіз питань, пов'язаних з віком  кримінальної відповідальності приводить  до висновку, що в ряді випадків суб'єктом  ухилення від сплати обов'язкових  внесків державі може бути тільки повнолітня особа. Сказане стосується ухилення від сплати обов'язкових  внесків державі, передбаченого  ст.ст. 1482 і 165 КК. В обгрунтування  цієї позиції можуть бути покладені  такі міркування:

.По-перше, особи, які  не досягли вісімнадцяти років,  не можуть виступати в якості  суб'єктів законної підприємницької  діяльності, а значить отримувати  законний дохід, який би підлягав  оподаткуванню. Хоч в Законі  України "Про підприємництво" прямих обмежень з приводу  віку суб'єктів підприємництва  немає, але це випливає з  положень цивільного законодавства  про дієздатність. Як вказано  в ст.ст. 13 і 14 ЦК України- "неповнолітні  віком до п'ятнадцяти років  вправі учиняти лише дрібні  побутові угоди і самостійно  розпоряджатися своїм заробітком (стипендією)...", "неповнолітні  віком до п'ятнадцяти років  вправі учиняти лише дрібні  побутові угоди." В той же  час підприємницька діяльність  пов'язана із здійсненням угод, які явно виходять за межі  дрібних побутових.