Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів

Таким чином, суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів, обов'язкових  платежів, які повинні сплачувати юридичні особи, можуть виступати не будь-які їх працівники, навіть не будь-які "посадові особи суб'єкта підприємницької  діяльності", а лише керівник, головний бухгалтер.

Керівник і головний бухгалтер  виступають основними "діючими особами" в процедурі злочинної несплати податків, зборів, інших обов'язкових  платежів. Саме вони, відповідно до положень нормативних актів, які регулюють  порядок розрахунків по грошових операціях, в тому числі і сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів) наділені правом підпису платіжних  документів, які подаються банківським  установам. Надходження цих, належно  оформлених документів, і є підставою  для перерахування заявлених  у документах сум податків з рахунку  платника податків, як уже про це говорилося вище. Без підпису зазначених осіб, а також без печатки юридичної  особи, яка знаходиться у керівника, такий документ не матиме юридичної сили. Звідси виходить, що без участі цих осіб ухилення від сплати обов'язкових внесків державі неможливе. Саме вони виконують об'єктивну сторону злочину. Тому керівник і головний бухгалтер повинні визнаватися суб'єктами ухилення від сплати обов'язкових внесків державі суб'єктами підприємництва – юридичними особами. Тільки вони можуть виступати виконавцями, коли такий злочин вчинено у співучасті. Рядові ж працівники, які за вказівкою керівництва виконали підготовчу роботу (зробили підрахунки, заповнили документи) виступають пособниками злочину.

Вирішивши питання про  суб'єкт злочину, передбаченого ст. 1482 КК по-суті, потрібно визначити й  форму, в якій має бути дана вказівка на суб'єкт в диспозиції кримінально-правової норми.

Найбільш придатними видаються  два варіанти визначення суб'єкта:

Перший - це визначення шляхом переліку назв посад: керівник і головний бухгалтер.

Другий - шляхом вказівки на функції, які виконує суб'єкт аналізованого  злочину: "особи, які уповноважені підписувати банківські платіжні документи, на підставі яких сплачуються податки  та документи бухгалтерської звітності".

Кожен із названих варіантів  має як свої переваги, так і недоліки, по-суті, охоплює одне і те ж коло осіб.

Переваги першого варіанту вбачаються в його лаконічності, недоліки ж в тому, що воно потребує додаткового  тлумачення для визначення того, кого вважати керівником, а кого головним бухгалтером.

Другий варіант також  зводиться до того, що суб'єктом визнається керівник або головний бухгалтер. Однак  він громіздкий за формою, потребує додаткового тлумачення, вимагає звернення до нормативних актів, які регламентують порядок оформлення банківських платіжних документів та інших документів, які можуть виступати знаряддями (засобами) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Вибираючи із запропонованих варіантів визначення суб'єкта аналізованого  злочину, перевагу слід віддати першому, в якості суб'єкта назвати керівника  або головного бухгалтера.

Викладене вище стосується визначення суб'єкта ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'зкових платежів на основі норм нині діючого  кримінального законодавства України  та його часткового вдосконаленя. Разом  із тим, в зв'язку з кодифікацією кримінального законодавства України  виникає потреба вирішити це питання  не з позицій сіє Іеде Іаіа, а  стосовно ідеальної моделі відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових  внесків державі. Зрозуміло, що питання  про суб'єкт аналізованого посягання  має вирішуватися в комплексі  з іншими елементами складу злочину. Тому інтерес становлять проекти  кримінальних кодексів України в  частині вирішення ними питання  про суб"єкт аналізованого  посягання.

Позитивними рисами проекту  Кримінального кодексу України, підготовленого робочою групою Верховної  Ради України в цій частині  є такі:

По-перше, відповідальність за ухилення від сплати податків громадянами  та ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств  та організацій публічною посадовою  особою чи функціонером суб'єкта господарювання передбачена в різних статтях  КК.

По-друге, ці статті містяться  в одній главі Особливої частини  КК.

По-третє, встановлення адміністративної преюдиції, попереднього застосування заходів дисциплінарного впливу як самостійних умов притягнення  до кримінальної відповідальності публічних  посадових осіб та функціонерів суб'єкта господарювання спростить доказування  умислу на вчинення злочину.

Недоліками ж регламентації  суб'єкта розглядуваних деліктів у  вказаному проекті є, по-перше, те, що відповідальність різних за статусом осіб: публічної посадової особи  та функціонера суб'єкта господарювання передбачена однією кримінально-правовою нормою і настає за однакових умов.

По-друге, відповідальність посадових осіб за ухилення ними від  сплати особистих податків не охоплюється  жодною із спеціальних норм, якими  встановлюється відповідальність за ухилення від сплати податків, інших обов'язкових  платежів.

По-третє, термінологічне неточною є вказівка на громадянина як суб'єкта ухилення від сплати податку.

По-четверте, при регламентації  відповідальності громадян не враховуються дані про особу винного, не враховані  можливості такого інституту як адміністративна  преюдиція, яка значно спростила  б доказування умислу на вчинення злочину.

При конструюванні норм про  відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі  в новому кримінальному законодавстві  України важливими є такі положення, які стосуються суб'єкта цього посягання:

1) всі такі посягання  незалежно від їх суб'єкта мають  бути передбачені в одній і  тій же главі Особливої частини;

2) відповідальність за  ухилення від сплати обов'язкових  внесків державі окремими громадянами  і працівниками господарюючих  суб'єктів має бути передбачена  в різних статтях цієї глави.  Це дозволить відобразити різний  ступінь суспільної небезпеки  таких посягань, врахувати специфічні  конституюючі ознаки відповідних  складів злочинів, характерні для  кожного із них, кваліфікуючі  ознаки складів. Водночас це  дозволить уникнути становища,  коли в одній статті передбачається  два чи більше основних склади  злочину;

3) вказівка на суб'єкта  кожного з таких посягань повинна  міститися в диспозиції статті  Особливої частини;

4) кримінальну відповідальність  за ухилення від сплати обов'язкових  внесків державі з громадян  доцільно встановити за наявності  адміністративної преюдиції або  ж з врахуванням розміру несплаченої  суми.

В кримінально-правовій літературі обгрунтовано відзначається, що склади злочинів з адміністративною преюдицією доцільно формулювати тоді, коли посягання  відносно поширені, кожне окреме з  них не досягає ступеня суспільної небезпеки, характерної для злочину, застосовувані заходи адміністративного  впливу виявляються неефективними. Останнє проявляється у неодноразовому вчиненні неправомірних дій особами, на яких вже накладалися адміністративні  стягнення, що свідчить про підвищену  суспільну небезпеку особи винного, оскільки при повторному вчиненні правопорушення суб'єкт усвідомлює, що до нього вже  застосовувалися заходи державного примусу. Крім того, саме носить злісний  характер, виражає більш негативне  відношення до встановленої правовою нормою заборони.

Встановлення адміністративної преюдиції, як умови притягнення  до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових  внесків державі, сприятиме реалізації принципу економії кари, спростить  застосування кримінально-правової норми, дозволить з інших засад виходити при встановленні поняття "великий  розмір ухилення", як ще однієї умови  притягнення до кримінальної відповідальності.

Положення про зв'язок адміністративної преюдиції і визначення розміру  заподіяної шкоди, достатнього для  притягнення особи до кримінальної відповідальності потребує додаткової аргументації. При аналізі об'єктивної сторони обгрунтовано, що розмір шкоди, заподіяної ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі  повинен бути однаковий, незалежно  від того, хто її спричинив -громадянин чи підприємство, установа, організація. Крім того, вказувалося, що заподіяна  шкода повинна досягати значних  сум, щоб відповідати поняттю "великий  розмір ухилення". В той же час  використання тільки одного показника - притягнення до кримінальної відповідальності лише за ухилення... у великому розмірі  або ж врахування лише наявності  суспільно-небезпечних наслідків  як визначальної умови настання кримінальної відповідальності означатиме виведення  з-під кримінально-правового впливу більшості неплатників податків - окремих громадян та суб'єктів малих  форм підприємництва з невеликим  грошовим оборотом. Адже в практиці рідко зустрічаються випадки, коли б несплачена громадянами сума обов'зкових платежів державі в результаті разового ухилення сягнула розміру, який би становив велику шкоду державі.

Разом з тим, застосування адміністративної преюдиції як умови  кримінальної відповідальності є неприйнятним при ухиленні від сплати відповідних  платежів посадовими особами з використанням  посадового становища. Такі особи наділені особливими повноваженнями. Вчинення ними злочину свідчить про вищу, порівняно з іншими, суспільну  небезпеку особи винного. Тому їх відповідальність не повинна залежати від попереднього накладення адміністративного стягнення;

5) несплату обов'язкових  внесків державі з використанням  посадового становища доцільно  враховувати в якості кваліфікуючої  ознаки такого злочину.

Така конструкція відповідальності уже апробована в законодавстві (наприклад стаття 1553, ч.2 ст.66, ст.130 КК). її застосування зніме проблему співвідношення ухилення від сплати обов'язкових  внесків державі, вчиненого з  використанням посадового становища, і самостійного складу злочину - зловживання  посадовим становищем;

6) ухилення від сплати  обов'язкових внесків державі  з доходів, одержаних внаслідок  заняття підприємницькою діяльністю  повинно тягти кримінальну відповідальність  при наявності адміністративної  преюдиції або великого розміру.

Якщо ухилення від сплати обов'язкових внесків державі  з громадян в кожному окремому випадку, як правило, не досягає великого розміру, то для несплати цих платежів підприємницькими структурами великий  розмір є типовим.

Говорячи про суб'єкта ухилення від сплати обов'язкових  внесків державі з доходів, одержаних  від заняття підприємницькою  діяльністю, слід визначити можливість і доцільність визнання в якості виконавця аналізованого посягання  ще двох категорій осіб (крім проаналізованих  вище осіб, уповноважених підписувати  платіжні документи):

а) власника (співвласників) суб'єкта підприємницької діяльності, який перебуває у приватній чи колективній власності;

б) рядових працівників, які  виконують функції, пов'язані з  підготовкою документів, веденням поточного  обліку.

Ухилення від сплати обов'язкових  внесків державі завжди вчиняється в інтересах власника приватного підприємства чи співвласників підприємства з колективною формою власності, оскільки матеріальну вигоду від  цього має, насамперед, власник. Коли мова йде про індивідуальне підприємництво, то власник і безпосередній виконавець дій збігаються в одній особі. Це саме має місце тоді, коли власник (співвласник) підприємства одночасно  виступає його керівником (директором) або головним бухгалтером. В більшості  ж випадків безпосередніми виконавцями  ухилення від сплати обов'язкових  внесків державі від підприємницької  діяльності виступають особи, найняті  власником для виконання відповідних  функцій. В зв'язку з цим при  визначенні суб'єкта аналізованого  злочину слід визначити роль як власника так і названих осіб.

Кримінально-правову оцінку їх поведінки слід давати з урахуванням  характеру дій. Якщо власник дає  вказівку чи іншим чином схиляє до ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), то він виступає в якості підмовника аналізованого  злочину. При подальшому вдосконаленні  кримінального законодавства і  створенні нового КК виділяти такі дії в якості самостійного злочину  навряд чи доцільно.

Власника приватного підприємства не можна визнати посадовою особою, навіть якщо він виконує функції  директора на власному підприємстві. Наявність повноважень посадової  особи пов'язується з виконанням організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських  обов'язків. Такі обов'язки повинні  здійснюватися стосовно інших осіб чи чужого майна. Із змісту відповідних  повноважень випливає висновок, що функціями посадової особи не може охоплюватись керівництво самим собою чи своїм власним майном. В іншому випадку всіх жителів держави довелося б визнавати посадовими особами. Із сказаного випливає висновок про те, що власників приватних підприємств не можна визнавати суб'єктом злочину, передбаченого ст. 1482 КК. В ст. 1482 КК є пряма вказівка на суб'єкта: названо дві категорії таких суб'єктів - посадові особи підприємства, установи, організації і фізичні особи. Це означає, що суб'єкт аналізованого злочину - спеціальний.

Власник приватного підприємства не може бути визнаний і "фізичною особою" в тому розумінні, в якому це поняття  вжито в ст. 1482 КК. Якщо "фізична  особа" як суб'єкт злочину, передбаченого  ст. 1482 КК - це платник податків, зборів, інших обов'язкових платежів з  громадян, то власник ухиляється від  сплати відповідних платежів з підприємства. Якщо ж "фізична особа" - це особа  протилежна посадовій, яка не має  ніяких повноважень по керівництву  господарюючим суб'єктом, наділена лише виконавськими функціями, то це тим більше не той, кого ми називаємо  власником. Тому за діючим КК України, дії власника, що полягають в ухиленні від сплати обов'язкових внесків  державі, повинні кваліфікуватись  за ст. 87 КК України.

Оцінюючи дії рядових  працівників, які вносять в первинні документи неправильні відомості, що служать підставою для нарахування  належних до сплати сум податків, зборів (обов"язкових платежів) потрібно виділяти такі ситуації:

а) рядовий працівник виконує  розпорядження, вказівку, прохання керівника  або головного бухгалтера;

б) відповідні дії вчиняються з власної ініціативи без відома і попередніх вказівок керівника  чи головного бухгалтера;

в) дії, спрямовані на ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових  платежів) вчиняються рядовими працівниками за вказівкою власника, який не є  посадовою особою.