Ответственность за налоговые преступления

 Видовым объектом данной  группы преступлений являются  общественные отношения, складывающиеся  по поводу производства, распределения,  обмена и потребления материальных благ и услуг.

Уголовный закон охраняет нормальную экономическую деятельность в целом. Отдельные нормы закона имеют  непосредственным объектом конкретные общественные отношения, складывающиеся в процессе функционирования определенной сферы экономической деятельности. При совершении ряда таких преступлений причиняется вред материальным интересам  граждан. Экономическая деятельность хозяйствующих субъектов протекает  в различных сферах: предпринимательства, денежно-кредитной, финансовой, торговли, оказания услуг населению и т. п. Классификация преступлений в  сфере экономической деятельности производится по непосредственному  объекту, который определяется сферой, в которой совершаются данные преступления.

Три группы преступлений в зависимости  от сфер экономической деятельности:

 1) Преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности: воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК РФ); регистрация незаконных сделок с землей (ст. 170 УК РФ); незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ); незаконная банковская деятельность (ст. 172 УК РФ); лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ); легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174 УК РФ); приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем (ст. 175 УК РФ); монополистические действия и ограничение конкуренции (ст. 178 УК РФ); принуждение к совершению сделки или к отказу от ее совершения (ст. 179 УК РФ); незаконное использование товарного знака (ст. 180 УК РФ); заведомо ложная реклама (ст. 182 УК РФ); незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ); подкуп участников и организаторов профессиональных спортивных соревнований и зрелищных коммерческих конкурсов (ст. 184 УК РФ); неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ); преднамеренное банкротство (ст. 196 УК РФ); фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ).

2) Преступления в денежно-кредитной  сфере: незаконное получение кредита  (ст. 176 УК РФ); злостное уклонение  от погашения кредиторской задолженности  (ст. 177 УК РФ); нарушение правил  изготовления и использования  государственных пробирных клейм  (ст. 181 УК РФ); злоупотребления при  выпуске ценных бумаг (эмиссии) (ст. 185 УК РФ); изготовление или  сбыт поддельных ценных бумаг  (ст. 186 УК РФ); изготовление или сбыт поддельных кредитных или расчетных карт и иных платежных документов (ст. 187 УК РФ).

3) Преступления в сфере финансовой  деятельности государства: контрабанда  (ст. 188 УК РФ); незаконный экспорта  технологий, научно-технической информации  и услуг, используемых при создании  оружия массового поражения, вооружения  и военной техники (ст. 189 УК  РФ); невозвращение на территорию  Российской Федерации предметов  художественного, исторического  и культурного достояния народов  Российской Федерации и зарубежных  стран (ст. 190 УК РФ);

Изучение  главы 22 УК РФ "Преступления в сфере  экономической деятельности" приводит к выводу, что ввиду недостаточной  обоснованности криминализации ряда деяний, довольно распространенных в бизнесе, вышеуказанная следственная и судебная практика по делам этой категории  может принимать все более  распространенный характер.

Вопрос  о содержании понятия общественной опасности и ранее был далеко не бесспорен. Еще более осложняет  его, скажем, сопоставление ст. ст. 8 и 14 УК РФ. Первая из них устанавливает, что основанием уголовной ответственности  является совершение деяния, содержащего  все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ.²¹ Из этого следует, что-либо общественная опасность является одним из элементов деяния, либо она характеризует его в целом.

Существует  мнение, общественная опасность является характеристикой результата воздействия  деяния на защищаемую определенной уголовно-правовой нормой группу отношений. Об этом говорит  и ч. 2 ст. 14 УК РФ, согласно которой  общественная опасность деяния заключается  в причинении им вреда либо в создании угрозы причинения вреда личности, обществу или государству.²²

Таким образом, вывод о наличии  общественной опасности делается при  изучении объекта уголовно-правовой охраны и "разрушений" в нем, к  которым привело виновное деяние.

Важно обратить внимание на п. 1 анализируемого постановления  Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".  Там говорится, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет не поступление средств в бюджетную систему Российской Федерации".

Таким образом, Пленум применительно к налоговым  преступлениям вложил конкретное содержание в формулу "вред личности, обществу или государству" (ст. 14 УК) и указал, что вред этот состоит в не пополнении бюджета, причем само это последствие  -  элемент преступления.²³ 

С другой стороны, получается, что при указанных  условиях - наступлении означенного  результата - уклонение от уплаты налогов  общественно опасно всегда. В то же время для признания его  преступным оно должно соответствовать  условиям, установленным законодателем  и состоящим в том, что комментируемое деяние, во-первых, обязательно совершается  умышленно и, во-вторых, размер уклонения  должен превышать уровень, точно  установленный в Уголовном кодексе.

Для правоприменителя значимо то, что теперь очень сложно представить ситуацию, когда умышленное нарушение налогового законодательства, одновременно нарушившее и уголовно-правовой запрет, могло бы быть признано не имеющим общественной опасности, а потому - непреступным.

Содержание  п. 1 постановления от 4 июля 1997 г. имеет  и иное значение. Так, из текста следует, что ст. ст. 198 и 199 УК охраняют отношения, связанные лишь с законно установленными налогами и сборами.

 Это  означает, во-первых, что за нарушение  иных нормативных актов, устанавливающих  требования об уплате каких-либо  отчислений, привлечение к уголовной  ответственности по перечисленным  статьям невозможно.

 Во-вторых, Пленум указывает, что уклонение  от уплаты сборов также может  влечь уголовную ответственность,  несмотря на то, что в комментируемых  статьях УК РФ речь, казалось  бы, идет только о налогах.

Здесь Пленум руководствовался правилом уголовно-правовой квалификации, согласно которому, если при норме УК РФ используется специальный  термин, то следует обратиться к  законодательству (не уголовному), регулирующему  отношения, охраняемые применяемой  нормой уголовного закона.

Иначе говоря, если определение термину, значение которого надо установить, дается в  гражданском, банковском, валютном, налоговом  и т. д. законодательстве, то этот термин следует использовать только в значении, установленном не уголовным, в нашем случае - налоговым, законодательством. Исключение здесь составляют случаи, когда Уголовный кодекс РФ специально указывает на иное по сравнению с не уголовным законодательством значение термина.

Для определения  содержания термина "налоги" следует  обратиться к ст. 2 Закона "Об основах  налоговой системы в Российской Федерации". А здесь говорится, что под налогами понимаются обязательные взносы в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осуществляемые плательщиками в порядке и  на условиях, определяемых законодательными актами, в том числе налоги, сборы, пошлины и другие платежи.²⁴

Следует, кстати, иметь в виду, что к  налогам не относятся отчисления во внебюджетные социальные фонды (пенсионный, занятости, обязательного медицинского страхования, социального страхования), поскольку эти отчисления не рассматриваются  как вид налога Законом "Об основах  налоговой системы в Российской Федерации".

Наиболее, видимо, важно - как для правоприменителя, так и для налогоплательщика - то, что в п. 1 постановления Пленума в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сборов. Это дает основания причислить оба комментируемых состава преступлений к так называемым "материальным".

И ст. 198,  и ст. 199 УК РФ устанавливают ответственность  за уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками - гражданами и организациями - при  том, однако, что это уклонение, совершенное  в крупном размере, осуществляется определенными способами: для граждан - путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; для организаций - путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения.

Комментаторы  текстов статей УК РФ практически  в один голос утверждали, что налоговые  преступления состоят в непредставлении  либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы, и, таким образом, никак не увязывали  момент окончания преступления с  фактической неуплатой налога в  установленные для каждого налога сроки.

Однако  при обсуждении этой проблемы на Пленуме  было сделано весьма значимое заключение о том, что довольно широко используемый в уголовном законодательстве термин уклонение означает не только само действие (бездействие), но и его  результат. Отсюда был сделан и вывод, что налоговое преступление заключается  именно в фактической неуплате налога, притом, что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие), перечисленные  в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Для признания  налогового преступления оконченным следователь  и суд должны установить не только факт непредставления (или представления  искаженных) отчетных документов в  установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной  связи с этими действиями факт неуплаты налога.

Одобренное  Пленумом принципиальное положение  кроме п. 1 также закреплено и в  п. 5 постановления от 4 июля 1997 г., где  говорится, что преступления, предусмотренные  ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными  с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым  законодательством.

Из сказанного также следует, что в случае представления  органам налоговой службы полной и достоверной информации об объекте  налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по ст. ст. 198 и 199. Кроме того, не являются преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет.

Пленум  также дал толкование термину  «плательщик налогов» (п.8). Главным  образом это связано с раскрытием содержания термина «организация». Проблема эта заключается в том, что поскольку налоговое законодательство России формировалось до принятия нового Гражданского кодекса, законы о конкретных видах налогов, как правило, именуют  плательщиков обобщенным термином "предприятие", в ряде случаев разделяют понятия "предприятие" и "организация". Однако в терминологии Гражданского кодекса РФ все юридические лица называются организациями, а понятие "предприятие" употребляется в  сочетании со словами "государственное  унитарное" либо "муниципальное  унитарное". Кроме того, плательщиками  налога помимо юридических лиц могут  быть филиалы либо представительства, которые также в гражданско-правовом смысле этого термина к "организациям" не относятся.

Если  руководствоваться правилом, в соответствии с которым презюмируется использование законодателем специальных понятий в одном и том же смысле как в статьях УК РФ об экономических преступлениях, так и не уголовном законе, то следователь и судья, истолковывая термин "организация" в буквальном смысле, должен в каждом случае решать какое понятие - налогового или гражданского законодательства - ему предпочесть. Кроме того, он может заключить, что субъектами уголовной ответственности не могут быть уполномоченные работники филиалов и представительств. Таким образом, применение ст. 199 УК РФ оказалось бы затруднено, а то и существенно ограничено.

Понятие доходов и расходов более или менее ясно применительно к ст. 199 УК РФ, чего не скажешь о понятии расходов, использованном в ст. 198, поскольку объект налогообложения, где плательщиком является физическое лицо, может быть занижен путем завышения сумм, вычитаемых в соответствии с законом из дохода в целях налогообложения (например, благотворительные взносы) при том, что закон в ряде случаев не называет эти затраты "расходами".

Имея  в виду такую сложность, Пленум в  п. 3 постановления от 4 июля 1997 г. разъяснил, что доходы гражданина - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином  в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации  или иностранной валюте), так и  в натуральной форме, в том  числе в виде материальной выгоды. Расходы же Пленум определил как понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.