Механизмы совершения налоговых преступлений

     В Италии налоговые уголовные правонарушения делятся на

1. преступления (delitti) - наказываются лишением свободы и штрафом
2. уголовные проступки (contravvenzioni) - применение ареста и возмещение убытков.

     Итальянское налоговое законодательство допускает, что деяние, являющееся налоговым  проступком, при определенных условиях становится преступлением.

     Во  Франции сохраняется трехчленная  система классификации налоговых  нарушений:

1. преступления (crimes) - уголовные наказания (лишение гражданских прав, ссылку, срочное лишение свободы, срочное тюремное заключение и др.)
2. деликты (delits) - исправительные наказания (арест на срок более двух месяцев и штраф)
3. уголовные проступки (contraventions).

     Практическое значение приведенной классификации уголовных правонарушений проявляется в том, что ответственность за покушение на налоговое преступление наступает в обязательном порядке, за покушение на деликты - только в тех случаях, когда в правовой норме прямо говорится об этом, а за покушение на уголовный проступок уголовная ответственность не предусмотрена вообще. Ответственность за соучастие наступает при совершении лицом преступления или деликта, тогда как за соучастие в налоговых проступках уголовная ответственность наступает лишь в случаях прямого указания на это правовой нормы.

     Традиционным  для англосаксонской системы  права является деление преступных деяний на более тяжкие преступления - фелонии (felony) и менее тяжкие преступления - мисдиминоры (misdemeanor). В Великобритании упразднено деление преступлений на фелонии и мисдиминоры (сейчас все преступления в Великобритании делятся на арестные и неарестные). В США же деление уголовных правонарушений на фелонии и мисдиминоры продолжает использоваться. Для классификации применяют различные основания. В одних случаях фелониями признаются деяния, наказуемые смертной казнью или лишением свободы в тюрьме штата, а мисдиминорами - деяния, наказуемые штрафом или лишением свободы в местной тюрьме. В других случаях критерием классификации является продолжительность наказания в виде лишения свободы. 

     Система санкций за налоговые  преступления

     Анализируя  законодательство зарубежных стран  по вопросам санкций за налоговые  правонарушения, можно выявить два  основных подхода.

     Первый - "американский" - характеризуется  применением жестких санкций  за налоговые правонарушения, криминализацией  значительного количества налоговых  деликтов.

     Так, опоздание с подачей налоговой  декларации может квалифицироваться  как уголовно наказуемое деяние - мисдиминор. Для этого Служба внутренних доходов  должна доказать в суде, что обвиняемый был обязан представить налоговую  декларацию, не представил ее своевременно и сделал это умышленно. В случае признания вины подсудимого суд  может лишить его свободы на срок до одного года и наложить на него штраф. Попытка уклониться от уплаты налога представлением ложной декларации о  доходах считается еще более  тяжким преступлением и относится  к категории фелоний. Если обвинению  удается доказать, что налогоплательщик предпринял какие-либо шаги, чтобы уклониться от уплаты налогов и что эти  действия предпринимались им умышленно  либо что в представленной им декларации содержались заведомо ложные сведения, обвиняемый может быть приговорен к лишению свободы на пять лет и штрафу до 5 тыс. долларов.

     Жесткость санкций за налоговые преступления в законодательстве США достигается  не только использованием такого уголовного наказания, как тюремное заключение, но и комбинированием штрафных санкций, способным вызвать ощутимые материальные последствия для правонарушителя. В Кодексе о внутренних доходах  предусматривается возможность  наложения на правонарушителя комбинированного штрафа за уплату налога не в полном объеме: 5 % от неуплаченной суммы и 50 % от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения  этих денег в банк. Вторая часть  штрафной санкции нацелена прежде всего на обеспечение действенности наказания и избежания профанации воздействия на правонарушителя штрафом: нередко абсолютный размер штрафов несоизмеримо мал по сравнению с тем доходом, который неплательщик может получить в случае выгодного вложения неуплаченных налоговых сумм. Привязка суммы штрафа к результатам возможной капитализации налоговых сумм позволяет предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать "сэкономленные" средства в оборот и получать доходы, на много порядков превышающие размеры установленных законом санкций.

     Используемая  в США практика заключения сделок о признании вины в ряде случаев  приводит к тому, что налоговые  санкции используются для наказания  за неналоговые преступления. Всякая деятельность, связанная с извлечением  преступных доходов (наркобизнес, проституция, подпольные тотализаторы, незаконная торговля оружием и др.), влечет за собой сокрытие этих доходов от налогообложения. Доказать обвинение в уклонении  от уплаты налогов оказывается легче, чем обвинить в совершении иных преступлений, поскольку в первом случае преобладают  документальные доказательства, а во втором доказательства нередко строятся на признании, которое в любой  момент может быть дезавуировано. Хрестоматийным примером является судебный процесс 1930-х  годов над предводителем чикагских  гангстеров Аль Капоне. Тогда он был осужден на 11 лет тюремного заключения с уплатой штрафа в 70 тыс. дол. за нарушение налогового законодательства.

     Вторая  тенденция зарубежного законодательства в вопросе установления налоговых  санкций - так называемый европейский  подход - отличается более гуманным отношением к нарушителям налоговых  предписаний. Одним из направлений  реформирования налогового законодательства европейских государств является декриминализация ряда налоговых деликтов. Уголовные наказания нередко заменяются различными доплатами к налогам, установленными не судами, а административными органами.

     Повторное совершение налогового правонарушения одним и тем же лицом приводит к значительному увеличению размера  штрафных санкций (повторный штраф). Так, в Законе Швейцарии "О прямом федеральном налоге" за непредставление  в срок декларации и иной информации, необходимой налоговой администрации, штраф в случае повторного нарушения увеличивается в десять раз.

     Другой  пример. Во Франции в случае повторного совершения правонарушения в течение пяти лет после предыдущего виновное лицо выплатит штраф в три раза больше или получит срок заключения больше в 2-4 раза.

     Наряду  с основными санкциями за налоговые  преступления и проступки (лишение  свободы, уголовный арест, штраф  и др.) могут применяться и различные  дополнительные санкции (конфискация  имущества, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения; лишение  прав на прибыль, которую виновный мог  бы получить за сделку, совершенную  до осуждения; запрещение участвовать  в публичных торгах; запрет на работу в государственных учреждениях; ограничения в избирательных правах, а также лишение иных гражданских прав - носить оружие, быть опекуном, попечителем, выступать свидетелем и т.д.). Неплательщиков налогов суд может лишить водительских прав (одно из самых ощутимых и действенных наказаний на Западе), а также права коммерческой деятельности. Так, по французскому законодательству министр юстиции и министр экономики и финансов совместным приказом могут временно запретить виновному лицу заниматься непосредственно или через доверенных лиц всякой коммерческой или промышленной деятельностью.

     Отметим, что налоговое законодательство может предусматривать многочисленные способы опосредованного воздействия  на нарушения налоговых норм, суть которых состоит в использовании  в интересах казны практики занижения  налогоплательщиком оценки объекта  налогообложения. Так, в ряде стран  за налоговой администрацией закрепляется право преимущественной покупки  товара в том случае, если в декларации указана явно заниженная стоимость. Другая ситуация: суд должен установить размер возмещения за ущерб, причиненный  имуществу налогоплательщика. За основу судья может взять налоговую  декларацию, и если налогоплательщик занизил в ней стоимость своего имущества, то и получаемая им в порядке  возмещения за причиненный ущерб  сумма будет меньше реальной стоимости  имущества.

     В целях повышения эффективности  уголовных санкций за налоговые  правонарушения законодательство устанавливает  особый порядок придания гласности  судебным приговорам и оповещения общественности о наказании неплательщиков налогов. Во Франции, например, суд, рассматривающий  дела о сокрытии бухгалтерских данных путем обмана, должен распорядиться  о полной или частичной публикации приговора в официальной газете "Журналь офисиель" и в других газетах по его указанию. В течение трех месяцев приговор публикуется в разделе объявлений для налогоплательщиков с последующим его вывешиванием у входа в учреждение, где работал осужденный. 

     Некоторые особенности уголовно-правовой ответственности  за нарушение налогового законодательства

     Характерной особенностью уголовной ответственности  за уклонение от уплаты налогов в  странах англосаксонской системы  права является то обстоятельство, что она наступает не только для  физических, но и для юридических  лиц (корпораций).

     Наиболее жесткую позицию по этому вопросу заняли Соединенные Штаты Америки. Гражданско-правовая теория исключительной ответственности, в соответствии с которой главе корпорации могут вменяться в вину преступления, совершенные его служащими (принцип ответственности третьих лиц), перенесена и в уголовное право США. Корпорация может признаваться ответственной за преследуемые в уголовном порядке действия своих служащих, когда последние в рамках своих служебных обязанностей совершают преступления с целью принести выгоду корпорации (при этом сами виновные служащие понесут персональную ответственность).

     Судебная  практика исходит из того, что точная идентификация лица, совершившего преступление для корпорации, определение его  места в иерархии корпорации не являются обязательным условием признания корпорации виновной. Даже если конкретный исполнитель  был оправдан, суд может признать корпорацию виновной. Корпорация может  быть оправдана, если суд установит, что действия исполнителя были направлены на получение личной выгоды, а не прибыли для корпорации.

     Другой  существенной характеристикой налогового законодательства западных стран является закрепление в законе отдельных  случаев освобождения от ответственности.

     Например, В Германии подлежит освобождению от наказания лицо, сообщающее в финансовые органы ранее сокрытую информацию либо исправляющее (дополняющее) представленные в целях налогообложения неполные или неверные данные. Освобождение от ответственности не происходит, если виновный обратился в финансовый орган после визита к нему должностного лица финансового органа, намеревавшегося проверить правильность уплаты налогов. Наказание последует и в случае, если виновному уже стало известно о возбуждении уголовного преследования или если к моменту обращения в финансовые органы виновный знал или мог предполагать, что налоговое преступление уже раскрыто полностью или частично.

     Уклонение от уплаты налогов - наиболее распространенный вид налоговых правонарушений. Правоприменительная  практика разводит понятия "уклонение  от уплаты налогов" и "избежание налогов".

     Уклонение от уплаты налогов может происходить  в различных формах, но всегда способами, запрещенными законом. В отличие от уклонения от уплаты налогов избежание налогов - допустимые, законные попытки обхода налога, уменьшения (смягчения) налогового бремени за счет так называемого налогового планирования. В основе налогового планирования (или, как его еще называют, - налогового маневрирования) лежит комплексное применение предусмотренных действующим законодательством налоговых льгот, умелое использование всех пробелов и нечеткостей в законодательстве. Еще в 1935 году судья Дж. Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного Суда США: "Право налогоплательщиков избегать налогов... с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено". Заручившись поддержкой высшей судебной инстанции, предприниматели с помощью налоговых адвокатов и специалистов по налоговому планированию стараются добиться максимального сокращения налоговых сумм, подлежащих уплате в казну. Следует отметить, что в некоторых странах, например, в Японии приняты законы о профессиональной этике таких специалистов.  

     Вопросами взимания и контроля за правильностью уплаты налогов там занимаются, как правило, специальные аппараты, входящие в состав финансовых министерств. Например, в США - служба внутренних доходов (СВД), во Франции -Главное налоговое управление, в Великобритании - служба внутренних доходов.

     Фискальные  службы обладают исключительно широкими правами в области контрольно-инспекционной  деятельности. Они могут затребовать  любую дополнительную информацию о налогоплательщике или назначить ревизию бухгалтерских книг и других финансовых документов за ряд лет. По результатам ревизии сумма налога может быть пересмотрена: в Швейцарии - за последние 3 года, в США - за 5 лет, в Германии (при наличии подозрений в умышленном сокрытии доходов) - за 10 лет. В то же время, в России налоговые инспекции могут провести проверку финансово-хозяйственной деятельности только за последние три года.

     Несомненный интерес представляет тот факт, что  одними из самых современных методов  налогового контроля в зарубежных странах  являются лояльные методы контроля, т.е. методы, направленные на помощь юридическим  лицам в организации правильного  ведения налоговой отчетности. Экономическая  эффективность "лояльных" методов  налогового контроля хорошо зарекомендовала себя в ряде стран.