Налоговый Кодекс Российской Федерации в системе источников российского права

Помимо нормативно-правового  акта в качестве источника финансового  права в последние годы стал выступать  нормативный договор.  В данном случае в качестве источника финансового  права выступают международные договоры Российской Федерации с другими странами в сфере налогообложения.

Признание международно-правового  договора в качестве источника российского  права основано на ч, 4 ст. 15 Конституции  РФ, которая устанавливает, что «общепризнанные  принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы.

Если международным  договором Российской Федерации  установлены иные правила, чем предусмотренные  законом, то применяются правила  международного договора». В связи с этим, в науке международные договоры Российской Федерации рассматриваются как часть ее национальной правовой системы. Не случайно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ конкретизирована в ст. 7 НК РФ применительно к налогообложению.

Помимо международных договоров в качестве нормативного договора как источника финансового права выступают договоры между органами государственной власти Российской Федерации и ее субъектами, а также между самими субъектами РФ по бюджетным и налоговым вопросам.

В качестве источника  российского права в последние  годы в теории права все чаще признается судебный прецедент.

В современной юридической  литературе мнения авторов, посвященные  судебному прецеденту, иногда прямо  противоположны. Если одни авторы (В.П. Божьев, Н.И. Ветров, А.Ф. Истомин, Н.Н. Ковтун, З.А. Незнамова и др.) признают источником отраслевого права только закон, отрицая возможность существования в нем судебного прецедента, другие (Н.М. Кропачев, В.В. Кулыгин, В.М. Лебедев, М.Н. Марченко, А.В. Наумов, Р.З. Лившиц и др.) расширяют круг источников и признают в праве наряду с законом существование судебного прецедента. Третьи авторы (Э.П. Григонис, В.Н. Кудрявцев, Б.В. Яцеленко и др.), отрицая идею судебного прецедента, отмечают важность, в том числе обязательность, применения судами руководящих разъяснений и решений Верховного Суда РФ [24].

Судебный прецедент - это правило поведения, сформулированное судом при рассмотрении конкретного  дела в судебном решении, имеющее  общеобязательное значение. Судебный прецедент как источник финансового права представлен главным образом решениями Конституционного Суда РФ.

Общеобязательность  решений Конституционного Суда РФ выражается в том, что в соответствии со ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. «О Конституционном Суде Российской Федерации» акты или отдельные положения, признанные Конституционным Судом РФ неконституционными, утрачивают силу. Таким образом, Конституционный Суд РФ формулирует для всех обязательное правило не применять эти акты [6].

Кроме того, Конституционный  Суд РФ часто в ходе рассмотрения дела формулирует правило поведения  общего характера, которое ранее  не было зафиксировано в каком-либо нормативном акте.

Более того, многие из этих правоположений затем находят свое закрепление в нормативно-правовых актах. Например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» было впервые сформулировано правоположение о том, что бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого ограничения права собственности, поскольку никто не может быть лишен своего имущества иначе, как по решению суда [19]. Это правоположение было воспринято законодателем и закреплено в ст. 104 Налогового кодекса РФ.

В настоящий  момент фактически судебные прецеденты создает Конституционный Суд РФ, а судебную практику вырабатывают Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ. В свою очередь, судебная практика играет исключительно важную роль в судебной системе, обеспечивая тем самым единообразие применения судами в том числе и финансово-правовых норм [20].

2. Законодательство о налогах и сборах в РФ

Вопрос о составе, системе  и структуре как нормативных  правовых актов, так и норм, способных  регулировать отношения в сфере  налогообложения, является одним из центральных не только в теории и практике налогового права. От решения этого вопроса зависит вообще все построение любой национальной налоговой системы [23 С.29–33].

Российское законодательство о налогообложении, действовавшее  до 1 января 1999 года, т.е. до принятия первой части Налогового кодекса РФ, и в первую очередь Закон РФ от 27 декабря 1992 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», данный вопрос практически не решало. Однако даже несистемные упоминания в этом Законе о «законодательных актах» и о неких «правовых актах» по вопросам налогообложения, уже тогда сформировали общеупотребительный термин «налоговое законодательство», хотя состав и уровень нормативных правовых актов и норм, входящих в категорию «налоговое законодательство» определен не был.

Данное обстоятельство вызывало в науке и на практике многочисленные теоретические дискуссии  и судебные споры. Правоприменительная  практика по этому вопросу в ряде случаев складывалась крайне противоречиво  и непоследовательно.

Не случайно, что, принятая в 1998 году, первая часть НК РФ, попыталась решить данную проблему в первоочередном порядке - и именно в самой первой своей статье. (Однако необходимо отметить, что при принятии НК РФ законодатель отказался от систематизации налогового законодательства путем инкорпорирования норм ранее принятых законов РФ о налогообложении. Напомним, что систематизация законодательства - это целенаправленная работа по упорядочению и приведению в единую систему действующих законодательных актов с целью их доступности, лучшей обозримости и эффективного применения [36]. Инкорпорация - вид систематизации законодательства, в ходе которой действующие нормативные акты сводятся воедино без изменения их содержания, переработки и редактирования. Кодификация - вид систематизации, который предполагает переработку норм права по содержанию и его систематизированное, научно обоснованное изложение в новом законе. Данное обстоятельство, на практике привело к тому, что ранее действующие разъяснения налоговых органов, касающиеся исчисления и уплаты некоторых налоговых платежей, не смогли стать применимы .

Вместе с тем НК РФ сам термин «налоговое законодательство»  принципиально не использует и не применяет, в отличие от иных отраслей права. Например, в Гражданском кодексе РФ, термин «гражданское законодательство» непосредственно присутствует в ст.3 ГК РФ. НК РФ применяет иную терминологию - в подп.6 ст.1 НК РФ указано, что по всему тексту НК РФ, для обозначения законов и иных нормативных актов, которые непосредственно регулируют отношения в сфере налогообложения, используется термин - «законодательство о налогах и сборах». Однако «налоговое законодательство» как категория налогового права окончательно не исчезло и до сих пор широко применяется на практике.

В этой связи необходимо отметить, что «законодательство о налогах и сборах» и «налоговое законодательство» - термины нетождественные. Сам НК РФ эти понятия никак не объединяет, что позволяет сделать вывод о том, что в состав налогового законодательства, которое имеет общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах (ст.1 НК РФ), так и нормативные правовые акты органов государственного управления (ст.4 НК РФ).

Хотя первоначально, ст.4 проекта НК РФ непосредственно предполагало введение термина «налоговое законодательство» [30 С.27]. Так, планировалось отнести к налоговому законодательству не только НК РФ и соответствующие федеральные налоговые законы, но и нормативные акты, принятые Правительством РФ или федеральными органами исполнительной власти (министерствами, комитетами, службами и т.д.). Однако законодателем была избрана иная конструкция, призванная обозначить систему и структуру системы правовых актов и норм, регулирующих отношения в сфере налогообложения.

Исходя из федеративного  устройства РФ и в соответствии с конституционным принципом разделения властей, ст.1 НК РФ устанавливает категорию «законодательства о налогах и сборах». Данное положение было предопределено неслучайно. В отличие от гражданского законодательства, которое находится в исключительном ведении РФ (подп. «о» ст.71 Конституции РФ), установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении РФ и её субъектов (подп. «и» п.1 ст.71 Конституции РФ).

Категория законодательства о налогах и сборах, категория системная. Статья 1 НК РФ определяет состав законодательства о налогах и сборах, которое действуют на территории Российской Федерации, и включает в себя:

• законодательство Российской Федерации о налогах и сборах;
• законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
• нормативные правовые акты представительных органов муниципального образования о налогах и сборах.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из:

1. Налогового кодекса Российской Федерации.

НК РФ состоит из двух частей - общей и особенной. В части первой НК устанавливается система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ, в том числе:

• виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
• основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
• принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;
• права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
• формы и методы налогового контроля;
• ответственность за совершение налоговых правонарушений;
• порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено  в самом кодексе.

Вторая часть НК РФ посвящена определению порядка  введения и взимания конкретных видов налогов и сборов.

2. федеральных законов о налогах и сборах (которые приняты в соответствии с НК РФ).

Законодательство субъектов  Российской Федерации о налогах  и сборах состоит из:

- законов о налогах  субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ;

В пункте 3 статьи 1 НК РФ содержится важное условие для правильного  применения норм НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию сборов - правила НК РФ применяются  лишь постольку, поскольку это прямо  предусмотрено в самом НК РФ (статья 3, абзац 2 пункта 1 статьи 5, статьи 13, 14, 17, 21 - 23, 58 - 60 НК РФ). На иные отношения (например, по взиманию платежей за загрязнение окружающей среды) действие НК РФ не распространяется (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 года № 284-О) [20].

В пункте 6 ст. 1 НК РФ законодатель обращает внимание на содержание понятия «законодательство о налогах и сборах», используемого в тексте НК РФ - все нормативные правовые акты, касающиеся налогов и сборов, указанные в статье.

Категория «законодательство о налогах и сборах» имеет непосредственно практическое значение. Действие многих положений и норм НК РФ непосредственно взаимоувязано с действием норм законодательства о налогах и сборах. Так, о «законодательстве о налогах и сборах», как конкретной правовой категории упоминается в ст. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 11, 21, 23, 26, 28, 29, 31, 32, 34, 36, 38, 44, 45, 56, 58, 62, 68, 73, 74, 75, 80, 88, 100, 102, 106, 113, 114, 119, 123 первой части НК РФ. Данный термин постоянно фигурирует и во второй части НК РФ.

В этой связи хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что, несмотря на четкую правовую норму  ст.1 НК РФ о составе законодательства о налогах и сборах, в подп.1 п.1 ст.21 НК РФ неожиданно упоминается о неких «иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах». Однако в связи с тем, что содержание этого понятия в НК РФ не раскрыто, и оно больше нигде в НК РФ не упоминается, то в данном случае эти «иные» акты, содержащие налоговые нормы применяться не должны, так как они вообще не могут регулировать налоговые отношения. Это обусловлено так же и положениями ст. 2 НК РФ, в которой четко сказано, что соответствующие отношения в сфере налогообложения могут регламентироваться только законодательством о налогах и сборах, но никак не нормами, которые содержаться в иных нормативных актах, не отвечающим требованиям ст.1 Кодекса.

Кроме того, как следует  из содержания ст. 1 НК РФ, нормативные акты органов исполнительной власти в состав «законодательства о налогах и сборах» не входят. Их применение в регулировании налоговых отношений осуществляется в специальном порядке, который определяется НК РФ и, в частности, ст.4 НК РФ.