Налоговый Кодекс Российской Федерации в системе источников российского права

Именно поэтому, в случаях, когда исполнительные органы государственной  власти вмешиваются в компетенцию, определяемую законодательством о налогах и сборах исключительно для законодательных (представительных) органов государственной власти, судебные органы выносят свои решения в пользу налогоплательщиков. Например, как было указано в одном из судебных решений Верховного Суда РФ в компетенцию главы субъекта РФ - губернатора, не входит установление стоимости патента для субъектов малого предпринимательства. Подобное право предоставлено только органам государственной власти субъекта РФ.

В другом случае, было установлено, что срок представления налоговой  декларации по одному из местных налогов  установлен не нормативным правовым актом органа местного самоуправления, а, постановлением главы города. Как  указал арбитражный суд, в данном случае акт главы города нельзя рассматривать в качестве акта законодательства о налогах и сборах. Поэтому нарушение срока предоставления налоговой декларации по местному налогу, который установлен постановлением главы администрации, не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ.

Отношения, которые регулирует законодательство о налогах и  сборах, (налоговые отношения) носят  властный характер, поскольку основаны на властном подчинении одних участников таких отношений другим участникам. На основании пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации  к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Выделены две группы отношений, которые регулируются законодательством  о налогах и сборах:

• отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации.
• отношения, которые возникли в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, обжалования неправомерных действий (бездействия) органов налогового контроля и их должностных лиц.

Участники налоговых  отношений определены в статье 9 НК РФ.

Круг отношений регулируемых законодательством о налогах  и сборах определен четко. К ним  относятся отношения:

- по установлению налогов  и сборов. Следует учесть, что  налог считается установленным,  когда определены налогоплательщики,  объект налогообложения, налоговая  база, налоговый период, налоговая  ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. При установлении сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (статья 17 НК РФ);

- по введению налогов  и сборов. Налог установленный  в соответствии со статьей  17 НК РФ, может быть введен не  сразу, а спустя некоторое время;

- по взиманию налогов и сборов. Речь идет как о добровольной уплате налогоплательщиками, так и случаях взыскания (статьи 45 - 48, 52, 54, 57, 58 НК РФ), списания налогов и сборов (статья 59 НК РФ);

- возникающие в процессе  налогового контроля (учет налогоплательщика и снятия с учета (статьи 83 - 86 НК), проведения налоговых проверок (статьи 87 - 89, 100 НК РФ), анализа данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий плательщиков и тому подобного (статьи 92, 99 НК РФ);

- возникающие в ходе  привлечения плательщиков к ответственности за налоговые правонарушения (статьи 106 - 114, 116 - 135, 137 - 142 НК РФ).

Несмотря на то что налоговые  органы являются также и органами осуществляющими государственную  регистрацию юридических лиц  и индивидуальных предпринимателей, НК РФ не регулирует отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией.

Как разъяснил Пленум ВАС Российской Федерации в Постановлении  от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых  вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» часть первая НК РФ не подлежит применению к правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений [17].

3. Основные начала законодательства о налогах и сборах

Со времен появления первых цивилизаций человечество стремиться к одному из своих общественных идеалов - принимать четкие и понятные Законы, которые бы разумно, строго и справедливо регулировали отношения между людьми. Однако как показывает история, до воплощения этой мечты - ещё очень и очень далеко. Любой закон требует толкования, то есть уяснения участниками общественных отношений смысла нормативных предписаний. Но сколько людей столько и мнений, поэтому споры о толковании законов - вечны. Идея «бесспорного» закона - утопия, а точное и квалифицированное определение смысла закона в условиях возникновения спора между теми или иными лицами - есть суть всей судебной деятельности.

Однако во многих отраслях права  проблемы толкования законодатель пытается решать через нормативное закрепление принципов и презумпций, которые бы отражали общий дух и смысл Закона и в сложных юридических ситуациях определяли бы общее направление его правильного применения.

Не стало исключение из этого  правила и налоговое законодательство, противоречивость и запутанность которого стало уже притчей во языцах. Налоги вообще и налоговое законодательство в частности стали развиваться в современной России практически одновременно с проведением кардинальных экономических реформ начала 90-х годов. Через несколько лет проблемы толкования налоговых норм достигли своего апогея. Именно поэтому, законодатель, принимая в 1998 году первую часть Налогового кодекса РФ, уделил этому вопросу повышенное внимание.

Основные начала (принципы) налогообложения перечислены в ст. 3 НК РФ:

Законность установления налога (сбора)

Важнейшим основным началом законодательства о налогах и сборах РФ является общее положение, закрепленное еще  Конституцией РФ, которое гласит, что  каждое лицо должно уплачивать законно  установленные налоги и сборы. Вопрос о том, что подразумевается под понятием «законно установленные» неоднократно становился предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который сделал вывод о том, что данное понятие имеет достаточно широкое смысловое содержание и включает в себя целый ряд критериев, определяющих законность установления налогов [18]. Следует отметить также, что понятие «законность установления налога» должно рассматриваться в тесной связи с иными основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в Конституции РФ и НК РФ.

Первое смысловое значение рассматриваемого понятия состоит в том, что  установить налог или сбор можно  только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными» (статья 57 Конституции Российской Федерации). Следовательно, должна быть соблюдена надлежащая форма установления закона, а также надлежащий порядок его принятия и введения в действие.

Второе смысловое значение понятия  заключается в том, что при  установлении налога и сбора следует учитывать также наличие соответствующих полномочий у органа государственной власти на установление налога или сбора.

Всеобщность и равенство  налогообложения 

Законодательство о налогах  и сборах основывается на признании  всеобщности и равенства налогообложения. На практике принцип всеобщности означает, что все лица, на которых законом возложена соответствующая обязанность, должны уплачивать налоги. С данным принципом тесно взаимосвязан принцип недопустимости установления дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала, а также положения НК РФ о том, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Вышеназванные положения НК РФ обуславливаются также принципом равенства всех налогоплательщиков. Принцип равенства имеет прямое практическое применение, которое выражается в том, что в случае, когда, нормативный акт о налогах и сборах ущемляет права одной группы налогоплательщиков по сравнению с другой, такой нормативный акт может быть обжалован и признан не соответствующим НК РФ и не подлежащим применению. Суды могут не принимать во внимание нормы данного документа при рассмотрении конкретных дел. С понятием «равенство» как принципа налоговой системы РФ взаимосвязано понятие равного налогового бремени, что означает недопустимость установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков.

Фактическая способность  налогоплательщика к уплате налога

«В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (4статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов». [18]. Исходя из этого НК РФ провозглашает, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

К сожалению, практика показывает, что данный принцип достаточно часто  не соблюдается самим законодателем при установлении налогов. Примером тому может служить введенная в действие с первого января 2001 года частью второй НК РФ система стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (ст. 218 НК РФ). Установление в статье 218 НК РФ предельных размеров стандартных налоговых вычетов, с точки зрения авторов, нарушает названный принцип, так как не учитывает различие имущественного положения физических лиц в зависимости от места жительства, условий проживания, особенностей региональной экономики и т.д. и т.п. В частности, стандартный налоговый вычет, установленный под. 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ (400 рублей за каждый месяц налогового периода), вряд ли равен по своему экономическому значению в Москве или в Хабаровске, более того, он совершенно не соотносится даже с минимальным ценовым размером потребительской корзины.

С первого взгляда  может показаться, что принципы всеобщности  и равенства налогообложения, а  также принцип учета фактической  способности налогоплательщика  к уплате налога являются чистой декларацией, носящей абстрактный и отвлеченный характер. Однако и жизнь уже не раз подтвердила это, такие декларации на практике все же воплощаются в реальные судебные решения, направленные на защиту интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений.

Недопустимость  дискриминации и установления дифференцированных ставок налогов и сборов

НК РФ вводит еще один базовый принцип законодательства о налогах и сборах, который  также зиждется на положении о равенстве налогоплательщиков. Законодатель устанавливает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Таким образом, «пункт 2 статьи по существу провозглашает недискриминационность налогового режима по неэкономическим мотивам» [28 С. 41].

Свое развитие принципы всеобщности и равенства налогообложения, а также недопустимости дискриминации  нашли в декларации принципа недопустимости установления дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Исключением из этого  правила является возможность установления особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации.

Экономическая обоснованность налогов и сборов

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Согласно теории налогового права налоги как изъятие части собственности налогоплательщика всегда претендуют на часть заработанного или приобретенного налогоплательщиком. Но в их природу, как указывал С. Г. Пепеляев [31 С. 25], не входит регулирование деятельности налогоплательщика, обеспечение доходности или, наоборот, неэффективности его бизнеса. Тем не менее, налоги не должны претендовать на всю или большую часть собственности лица, и должны учитывать фактическую способность лица к уплате налогов. Очевидно, что любой налог, а точнее, вся совокупность налогов и сборов, составляющая налоговое бремя каждого отдельно взятого налогоплательщика, должна позволять лицу реализовывать свои конституционные права, например, право частной собственности. Отсюда вытекает предположение о том, что под законодательно установленными элементами налогообложения по каждому конкретному налогу должно быть достаточное обоснование, отвечающее, в частности, на вопросы о том, на какую конкретно часть собственности налогоплательщика претендует данный налог и почему.

Для обеспечения реализации гражданами своих конституционных  прав законодателем введен принцип  недопустимости налогов и сборов, препятствующих такой реализации. По мнению Конституционного Суда РФ, «налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным. Поэтому при чрезмерности налогов и сборов проблема их дифференциации в связи с обеспечением принципов равенства и справедливости приобретает особое значение» [18].

Несмотря на то, что  принцип экономической обоснованности налогов и сборов закреплен в  НК РФ, НК РФ не содержит критериев, которые  бы позволяли установить, что именно законодатель понимает под экономическим основанием, и какое экономическое основание он считает достаточным для установления, введения и взимания налога. Не отвечает он и на вопрос, как соотносится этот принцип с принципом соблюдения фактической способности налогоплательщика к уплате налога.