Проблемы исчисления и уплаты акцизов

Рис. 1.1.1. Структура поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет РФ по видам в первом квартале 2010 года.[6]

1.2. Плательщики акцизов, объект налогообложения, подакцизные товары

Плательщиками акцизов являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу РФ. Филиалы и другие обособленные подразделения российских организаций не включаются в состав налогоплательщиков, а исполняют лишь обязанности организаций по уплате акцизов по месту своего нахождения.[7] Следует особо подчеркнуть, что при отнесении организаций в индивидуальных предпринимателей к числу плательщиков акцизов необходимо руководствоваться наличием или отсутствием в их хозяйственной деятельности объекта налогообложения акцизами.

Согласно Налоговому кодексу РФ (гл. 22), объектом обложения акцизами признаются подлежащие налогообложению определенные хозяйственные операций, совершаемые с подакцизными товарами.

В состав облагаемых операций, осуществляемых в отношении подакцизных товаров, включаются: [8]

 реализация на территории России подакцизных товаров, осуществляемая их товаропроизводителями. При этом в целях налогообложения под реализацией понимаются не только операции, производимые на возмездной и безвозмездной основе, но и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также использование их при натуральной оплате труда;

 передача па территории России подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику этого сырья, а также получение изготовителем части этих товаров в счет оплаты услуг по их производству;

 передача в структуре организации произведенных ею подакцизных товаров в качестве сырья или материалов для производства неподакцизных товаров;

 передача произведенных организацией подакцизных товаров на переработку на давальческой основе, т. е. без оплаты их стоимости. Оплате подлежит лишь стоимость их переработки;

 передача товаропроизводителями изготовленных ими подакцизных товаров для внутреннего использования на собственные нужды;

 передача на территории РФ товаропроизводителями подакцизных товаров собственного производства в уставный (складочный) капитал других организаций, в паевые фонды кооперативов, а также в порядке взноса по договору о совместной деятельности;

 реализация переданных на основании приговоров и решений судов или других уполномоченных органов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства;

 ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ для реализации на внутреннем рынке;

 другие облагаемые операции.

Полный перечень налогооблагаемых акцизами операций приводится в ст. 182 Налогового кодекса РФ. Исходя из содержания указанной статьи не трудно заметить, что подавляющая часть этих операций, равно как и круг налогоплательщиков, формируется в производственной сфере. Но в то же время уже в течение нескольких лет отмечалось внедрение акцизов, хотя и в меньшей степени, в сферу обращения. (В первые годы функционирования налоговой системы РФ уплата акцизов (за небольшим исключением) возлагалась на производственные предприятия, выпускающие подакцизные товары.) Так, с 1 января 2001 г. в связи с введением в действие второй части Налогового кодекса РФ произошло существенное расширение области применения акцизов в этой сфере. К уплате акцизов по алкогольной продукции были подключены оптовые организации торговли.

С 1 января 2003 г. в связи с введением нового порядка налогообложения акцизами нефтепродуктов произошло дальнейшее расширение области применения указанного налога в сфере обращения. В соответствии с этим порядком все налогоплательщики акцизов по операциям с нефтепродуктами были разделены на следующие две группы: лица, имеющие свидетельство о регистрации деятельности, связанной с проведением определенных операций в отношении нефтепродуктов; лица, не имеющие указанного свидетельства.

Отсутствие свидетельства не являлось основанием для запрета деятельности по операциям с нефтепродуктами. Однако у каждой группы налогоплательщиков состав объекта налогообложения акцизом определялся в зависимости от наличия свидетельства. С учетом этого фактора производились в дальнейшем налоговые вычеты, применяемые при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет.

Объектом налогообложения акцизами в отношении нефтепродуктов признаются следующие операции:

            у налогоплательщиков, не имеющих свидетельства, - оприходование самостоятельно произведенных нефтепродуктов из собственного сырья, а также получение нефтепродуктов в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья;

             у налогоплательщиков, имеющих свидетельство, — получение нефтепродуктов. При этом под получением понимались следующие каналы поступления нефтепродуктов: приобретение их в собственность; оприходование самостоятельно произведенных нефтепродуктов из собственного сырья; получение в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья; получение нефтепродуктов собственником сырья по договору его переработки на давальческой основе;

             у налогоплательщиков, имеющих и не имеющих свидетельства, — передача нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, его собственнику, не имеющему свидетельства.

Из вышеизложенного видно, что в отличие от других подакцизных товаров объект налогообложения акцизами в отношении нефтепродуктов имел принципиально иной состав облагаемых операций. При этом важно отметить, что такая столь распространенная операция, как реализация нефтепродуктов в него не включалась.

С 1 января 2007 г. особый порядок акцизного налогообложения нефтепродуктов отменен (за исключением прямогонного бензина).

При определении объекта налогообложения акцизами следует учитывать, что отдельные операции в соответствии с Налоговым кодексом РФ не подлежат обложению акцизами. К их числу относят: [9]

1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;

2) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации.

Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.

3) первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение;

Указанные операции не облагаются акцизами при условии ведения налогоплательщиком их отдельного учета.

В настоящее время подакцизными признаны следующие виды товаров: спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья); спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%; алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и другая пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, кроме виноматериалов); пиво; табачная продукция; автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и/или карбюраторных двигателей; прямогонный бензин. [10]

1.3. Ставки акцизов и определение налоговой базы, порядок исчисления и уплаты акцизов

Ставки акцизов в зависимости от метода их построения в настоящее время делятся на две группы:

1.       специфические, т. е. установленные в фиксированной денежной сумме на определенную единицу натурального (или физического) измерения объема налоговой базы;

2.       комбинированные, т. е. представляющие сочетание двух ставок, отличающихся по методу построения. Применительно к акцизам комбинированные ставки состоят из специфической и процентной ставок. Установлены они по папиросам и сигаретам с фильтром и без фильтра.

Ставки имеют индивидуальный характер применения, так как определены по каждому виду подакцизных товаров и являются едиными для всей территории России.

По этиловому спирту из всех видов сырья и по алкогольной продукции (кроме натуральных вин) ставки налогообложения установлены в расчете за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах. Выбор такой единицы измерения позволяет более обосновано определять размеры ставок с учетом фактического содержания этилового спирта в 1 л различных видов указанной продукции.

По легковым автомобилям и мотоциклам в качестве расчетной единицы для установления налоговой ставки избрана единица измерения мощности двигателя в 1 л. с., или 0,75 кВт. В зависимости от мощности двигателя по легковым автомобилям предусмотрены З уровня налоговых ставок. По автомобильному бензину действуют 2 уровня налоговых ставок с учетом его качественных характеристик.

Наглядное представление о действующих ставках налогообложения акцизами приводится в приложениях, таблица 2[11].

В зависимости от вида применяемых налоговых ставок налоговая база для исчисления суммы акциза принимает соответствующую форму выражения. По подакцизным товарам со специфическими ставками налогообложения она исчисляется в единицах натурального (или физического) измерения (в штуках, литрах, тоннах, килограммах и т. д.). Специфические ставки налогообложения применяются по подавляющему большинству видов подакцизных товаров. По сигаретам и папиросам с комбинированными ставками налогообложения исчисление налоговой базы производится в двух формах выражения: натуральной и стоимостной. При этом стоимость подакцизных товаров определяется исходя из максимальных розничных цен в соответствии со ст. 187.1 НК РФ.

Налоговая база[12] исчисляется за каждый налоговый период, продолжительность которого составляет 1 календарный месяц. Ее расчет производится в разрезе отдельных видов подакцизных товаров по каждому виду облагаемых операций.

По алкогольной продукции со специфическими ставками налогообложения, установленными в расчете на 1 л безводного этилового спирта, налоговая база подлежит пересчету на 100%-ный этиловый спирт.

По легковым автомобилям и мотоциклам налоговая база пересчитывается на общую мощность их двигателей в лошадиных силах. Пересчет производится по видам указанных подакцизных товаров в разрезе их наименований.

По ввезенным на таможенную территорию РФ подакцизным товарам со специфическими ставками налогообложения налоговая база исчисляется как объем ввезенных товаров в натуральном выражении. А по товарам с комбинированными ставками она определяется не только в натуральной форме, но и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая из их максимальных розничных цен. При этом расчет производится по каждой ввозимой партии подакцизного товара.

Для правильного исчисления налоговой базы за каждый истекший налоговый период необходимо учитывать дату осуществления каждой облагаемой операции. Порядок определения даты по отдельным видам операций регламентируется Налоговым Кодексом РФ [13]. Так, по операциям реализации датой их совершения признается день отгрузки подакцизных товаров.

Налогоплательщики самостоятельно осуществляют расчет суммы акцизов, подлежащей уплате в бюджет по итогам каждого налогового периода, путем составления налоговой декларации по установленной форме.

Общими составными элементами в методике исчисления суммы акцизов по отдельным видам подакцизных товаров являются: расчет налоговой базы за истекший налоговый период; расчет суммы акциза исходя из сложившейся налоговой базы за тот же налоговый период.

Сумма акциза определяется как произведение налоговой ставки по соответствующему виду подакцизных товаров на величину исчисленной налоговой базы.[14] Полученные результаты суммируются, и таким образом рассчитывается общая сумма акциза[15], вытекающая из объема облагаемых операций за истекший налоговый период. Подобный метод исчисления суммы акциза возможен лишь на основе ведения раздельного учета облагаемых операций по видам и наименованиям подакцизных товаров применительно к установленным ставкам налогообложения.

Это особенно важно в тех случаях, когда внутри одного и того же вида подакцизных товаров применяются различные ставки налогообложения.

В соответствии с Налоговым Кодексом РФ [16] если налогоплательщик не ведет раздельного учета облагаемых операций с подакцизными товарами исходя из ставок налогообложения, то сумма акциза по таким товарам определяется по максимальной ставке.