Однако обращаем Ваше внимание, что правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего  Арбитражного суда Российской Федерации о применении общих правил исчисления срока исковой давности относится к искам о возврате из бюджета переплаченной суммы налога. При рассмотрении дел об оспаривании решений и действий (бездействий) налоговых органов, выразившиеся в отказе возвратить излишне уплаченные суммы налога в связи с пропуском трехлетнего срока, исчисляемого с даты уплаты налога, суды отказывают налогоплательщикам в удовлетворении требований, признают решения, действия налоговых органов законными (Постановление ФАС ЦО от 26.01.2007 № А68-АП-1099/10-05, Постановление ФАС Уральского округа от 24.07.2007 № Ф09-5749/07-С2, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.05.2007 № Ф03-А16/07-2/1056, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от14.11.2006 № А33-30609/05-Ф02-5944/06-С1, ФАС Московского округа от 07.06.2007 № КА-А40/4960-07).

Публикуется: Журнал "Налоговый вестник" № 10'2007 
Прочитано раз: 181 
Версия для печати 

 
О возврате сумм излишне  уплаченного налога на прибыль по дивидендам

М.В. Романова,  
 
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса, к.э.н.  

 
1. Обложение налогом  на прибыль доходов в виде дивидендов  
 
Начиная с 1 января 2002 года, если собственником акций общества является Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование, а получатель дивидендов действовал от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования как орган государственной или муниципальной власти в рамках установленной компетенции и при этом вся сумма перечисленных обществом дивидендов поступила в федеральный бюджет, бюджет субъекта Российской Федерации или бюджет муниципального образования, то при принятии решения об исчислении налога на прибыль следует учитывать позицию ВАС РФ, изложенную в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". 
 
В остальных случаях налог на прибыль исчисляется и уплачивается в установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) порядке. 
 
В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ общая сумма налога на прибыль определяется как произведение ставки налога, установленной подпунктом 1 п. 3 ст. 284 настоящего Кодекса, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом на прибыль дохода в виде дивидендов. 
 
Форма декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) и порядок ее заполнения (далее - Порядок заполнения Декларации) утверждены приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н. 
 
По строке 010 раздела А Листа 03 Декларации указывается сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) по решению собрания акционеров (участников), в том числе суммы дивидендов, подлежащих выплате организациям - плательщикам налога на прибыль, выплате акционерам (участникам), не являющимся плательщиками налога на прибыль, в частности паевым инвестиционным фондам, не являющимся юридическими лицами, и организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, выплате физическим лицам - резидентам Российской Федерации, иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации. 
 
По строке 100 раздела А Листа 03 Декларации налогоплательщики отражают налоговую базу, приходящуюся на долю организаций - плательщиков налога на прибыль. Данная величина рассчитывается как произведение суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, на удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям, в общем объеме подлежащих распределению дивидендов. 
 
Таким образом, при определении суммы налога на прибыль по дивидендам, выплачиваемым российским акционерам, в том числе организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, паевым инвестиционным фондам, публично-правовым образованиям (Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования), налоговая база по дивидендам уменьшается только на суммы дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям и (или) физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации, дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом на прибыль дохода в виде дивидендов. 
 
Налоговый агент при определении доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов производит расчет этого показателя в соответствии с Порядком заполнения Декларации. 
 
Суммы дивидендов, начисленные публично-правовым образованиям, отражаются по строке 110 "Сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль" раздела А Листа 03 Декларации. 
 
Общий порядок возврата излишне уплаченного налога регулируется ст. 78 НК РФ, согласно п. 2 и 7 которой сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика, представляемому в налоговый орган по месту своего учета в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы. Пунктом 14 ст. 78 НК РФ установлено, что ее положения распространяются в том числе и на налоговых агентов. В п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что решение о возврате излишне перечисленных налоговым агентом в бюджет сумм налога, не превышающих суммы, удержанные с налогоплательщика, в пользу налогового агента может быть принято только в случае, если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего. 
 
Главой 25 НК РФ не предусмотрена обязанность налогового агента по возврату налогоплательщику излишне удержанной суммы налога. 
 
Налоговые агенты не возвращают налогоплательщикам переплату по налогу на прибыль. Переплата налога на прибыль налоговым агентом возможна в результате того, что он ошибочно перечислил в бюджет большую сумму, чем удержал с налогоплательщика. 
 
Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога на прибыль. 
 
Подпунктом 1 п. 3 ст. 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. 
 
В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. 
 
Согласно п. 4 ст. 11 Закона N 156-ФЗ управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У." и указано название паевого инвестиционного фонда. 
 
Таким образом, эмитент, выплачивающий дивиденды по акциям, находящимся на момент выплаты в собственности паевого инвестиционного фонда управляющей компании, не обязан удерживать и уплачивать в бюджет налог на прибыль. При этом управляющая компания паевого инвестиционного фонда должна документально подтвердить, что вышеуказанные акции приобретались для паевого инвестиционного фонда. 
 
Управляющая компания паевого инвестиционного фонда, не подтверждающая, что акции приобретались для паевого инвестиционного фонда, не вправе требовать от эмитента перечисления дивидендов в полном объеме, то есть без удержания налога на прибыль. 
 
Учитывая вышеизложенное, сумма излишне уплаченного налога на прибыль по дивидендам при совершении сделок с имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, 
 
подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (доверительного управляющего), представляемому в налоговый орган по месту его учета. 
 
 
2. Обложение налогом на прибыль доходов в виде дивидендов по акциям российских эмитентов, которые являются активом для американских депозитарных расписок (ADR), и возврат сумм излишне уплаченного налога на прибыль по дивидендам  
 
В соответствии с правом США под американской депозитарной распиской (ADR - american depositary receipts) понимается сертификат, подтверждающий право собственности на определенное количество американских депозитарных акций (ADS - american depositary shares), которые, в свою очередь, удостоверяют право собственности на определенное количество ценных бумаг иностранного частного (для США) эмитента. Эмитентом ADR и ADS выступает, как правило, американский коммерческий банк - депозитарий. Выпуск ADS осуществляется под ценные бумаги иностранного (для США) эмитента, которые заранее депонируются в стране эмитента базовых акций. 
 
ADS выпускаются в безналичной форме, при которой все ценные бумаги данного выпуска помещаются на хранение в депозитарий или находятся у реестродержателя. При приобретении или продаже ADR в депозитарии или у реестродержателя путем соответствующей записи фиксируется переход права собственности на ADS. 
 
Таким образом, понятие "американская депозитарная расписка" объединяет такие понятия, как ADR (american depositary receipts) и ADS (american depositary shares). 
 
При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что при регистрации программы выпуска ADR юридические лица - резиденты должны иметь соответствующие разрешения Банка России на осуществление валютных операций, связанных с движением капитала. 
 
В соответствии со ст. 35 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) уполномоченный банк вправе иметь на территории иностранных государств дочерние организации, создаваемые в порядке, определенном данной статьей Закона N 395-1. 
 
При этом уполномоченному банку требуется получить специальное разрешение Банка России на приобретение: 
 
- акций своих дочерних иностранных банков в соответствии с частью второй ст. 35 Закона N 395-1. Такое разрешение выдается в порядке, установленном Положением Банка России от 04.07.2006 N 290-П "О порядке выдачи Банком России кредитным организациям разрешений, предоставляющих возможность иметь на территории иностранного государства дочерние организации" (далее - Положение N 290-П); 
 
- акций оффшорных компаний - нерезидентов и финансовых компаний - нерезидентов в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). 
 
Купля-продажа от своего имени и за свой счет акций иностранных эмитентов - кредитных организаций на рынке ценных бумаг иностранного государства осуществляется уполномоченным банком в порядке, установленном Положением N 290-П и Законом N 173-ФЗ. 
 
В случае купли-продажи от своего имени и за свой счет акций иностранных эмитентов, не являющихся кредитными организациями, уполномоченные банки должны руководствоваться Законом N 173-ФЗ. 
 
В соответствии с депозитарными соглашениями, заключаемыми российскими организациями с иностранными банками, акции российских эмитентов депонируются в банке (например, Bank of New York), банке-агенте или номинальном держателе, назначенном банком. Банк, банк-агент или номинальный держатель вносятся в реестр акционеров в качестве зарегистрированного держателя акций. Впоследствии банк (далее - депозитарий) выпускает депозитарные акции, подтверждающие право собственности на депонированные акции российских эмитентов, право собственности на которые подтверждается соответствующими депозитарными расписками. 
 
Дивиденды, выплачиваемые российскими эмитентами, перечисляются на счета депозитария и распределяются последним в пользу держателей депозитарных расписок пропорционально количеству депозитарных акций, за вычетом комиссии депозитария. 
 
Депозитарные акции являются производными финансовыми инструментами, созданными исключительно с целью размещения российских ценных бумаг, депонированных на счетах иностранного депозитария, среди инвесторов. Они не предоставляют инвесторам прав на имущество банка-эмитента, и банк-эмитент не выступает по ним обязанным лицом, они лишь удостоверяют право собственности инвесторов на определенное количество ценных бумаг российской организации - эмитента, то есть имущественный интерес в российской организации. 
 
В соответствии с типовыми депозитарными соглашениями, заключаемыми между депозитарием и российскими организациями, депозитарные расписки, подтверждающие право собственности на депонированные акции, заключают в себе в том числе право на получение дохода в случае выплаты дивидендов по депонированным акциям российской организации - эмитента, право подписки на дополнительные акции, право давать депозитарию указания по поводу голосования на собрании акционеров. 
 
В связи с вышеизложенным банки-депозитарии, депозитарно-клиринговые организации, а также номинальные держатели ценных бумаг не могут рассматриваться как собственники ценных бумаг клиентов и соответственно доходов, получаемых по этим ценным бумагам. 
 
Фактическими получателями дохода в виде дивидендов по депонированным акциям являются держатели депозитарных расписок. 
 
Если держателем американских депозитарных расписок является российская организации, то с доходов по ним налог на прибыль взимается по ставке 9%. 
 
Таким образом, если с дохода, выплачиваемого в пользу российской организации, произошло удержание налога на прибыль по ставке 15%, применяются нормы ст. 78 НК РФ относительно зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога. 
 
Прибыль (убытки) прошлых лет, выявленные в текущем периоде, в соответствии с требованиями ст. 54 НК РФ для целей налогообложения отражаются в Декларации за период, в котором были совершены ошибки (искажения) налоговой базы по налогу на прибыль. При этом организация должна представить в соответствии с требованиями ст. 54 НК РФ уточненную декларацию. 
 
Если держателем американских депозитарных расписок является физическое лицо, то с дохода по ним налог на прибыль взимается по ставке 9% и заявление на зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, а также уточненная декларация представляются налоговым агентом. 
 
 
3. Отражение налоговым агентом дохода иностранной организации от источника в Российской Федерации в виде дивидендов и суммы налога в Налоговом расчете 
 
В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ сумма налога на прибыль, удержанного с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. 
 
Вышеуказанные доходы и соответствующие суммы налога на прибыль отражаются налоговым агентом в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ (далее - Налоговый расчет). 
 
Во избежание несоответствия сумм начисленного и уплаченного налога на прибыль в связи с округлением до полных единиц сумм выплачиваемых доходов в соответствующей валюте, ФНС России считает возможным указывать эти доходы в Налоговом расчете без округления. 
 
Указание доходов в Налоговом расчете без округления предусмотрено в формате представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (версия 3.00), утвержденном приказом ФНС России от 04.04.2007 N ММ-3-13/196@. 
 

Версия для печати

Об  особенностях зачета излишне уплаченных налогов

Главная » Статьи и публикации » Публикации за 2003 год » Об особенностях зачета излишне уплаченных налогов  

Согласно  подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики  имеют право на своевременный  возврат излишне уплаченных или  взысканных налогов. Порядок зачета излишне уплаченного налога определен в ст. 78 НК РФ, согласно которой сумма излишне уплаченного налога (переплаты) подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, пеней, погашения недоимки.

Общий порядок зачета излишне  уплаченных налогов достаточно прост и выглядит так:

1. налогоплательщик  подает в налоговый орган письменное  заявление с просьбой о зачете  переплаты по конкретному налогу  в счет предстоящих платежей  налогоплательщика по этому или  иным налогам, погашения недоимки, пеней (п. 4 ст. 78 НК РФ);

2. налоговый  орган рассматривает заявление  налогоплательщика и в течение  5 дней выносит по нему решение  о зачете суммы излишне уплаченного  налога или об отказе в зачете (такой отказ должен быть мотивирован  налоговым органом);

3. о  проведенном зачете излишне уплаченного  налога налоговый орган информирует  налогоплательщика не позднее  двух недель с даты подачи  заявления о зачете (п. 6 ст. 78 НК  РФ).

Вместе  с тем, существует ряд практических особенностей порядка зачета излишне уплаченных налогов. Выделим основные из них:

1. налогоплательщик  подает письменное заявление  о зачете излишне уплаченного  налога. Однако форма этого заявления  законодательно не установлена.  В связи с этим рекомендуем  в обязательном порядке указывать  в заявлении о зачете излишне уплаченного налога следующие данные:

- период  и основание возникновения переплаты  по конкретному налогу с приложением  копий подтверждающих документов (копии платежных поручений и  других расчетно-платежных документов);

- сумма зачета;

- налог, в  счет предстоящей уплаты которого (недоимки, пеней) происходит зачет;

2. зачет  излишне уплаченного налога возможен  только в рамках одного бюджета  (внебюджетного фонда) (п. 4, 5 ст. 78 НК  РФ). Это подтверждается и письмом  МНС РФ от 01.08.02 г. N БГ-6-05/1150 "О направлении излишне уплаченных сумм налога на исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и погашение недоимки". Фактически это означает, что если налогоплательщик имеет переплату по какому-либо налогу в один бюджет и недоимку или пени в другой бюджет, то зачет этой переплаты в счет недоимки или пеней невозможен.

На  практике возможен следующий  выход из данной ситуации для погашения недоимки или пеней - осуществляется возврат излишне уплаченного налога на расчетный счет налогоплательщика в порядке, регламентированном ст. 78 НК РФ, и погашается недоимка или пени с расчетного счета налогоплательщика путем уплаты их суммы в бюджет.

3. зачет  излишне уплаченной суммы налога  производится в российских рублях (п. 10 ст. 78 НК РФ). Если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету в российских рублях по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога;

4. пени с  излишне уплаченного налога в  пользу налогоплательщика не начисляются (ст. 78 НК РФ);

5. налоговый  орган обязан сообщить налогоплательщику  о каждом ставшем известным  налоговому органу факте излишней  уплаты налога и сумме излишне  уплаченного налога не позднее  1 месяца со дня обнаружения  такого факта (п. 3 ст. 78 НК РФ). В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов.

К сожалению, на практике эта норма не соблюдается с одной стороны потому, что за ее нарушение нет конкретных мер ответственности, сложно доказать факт сокрытия установления переплаты, а с другой стороны, потому, что наличие переплаты в бюджет, то есть фактически беспроцентное кредитование бюджета, выгодно государству и налоговым органам в частности и негласно поощряется.

ВНИМАНИЕ: ИМНС не вправе отказать в зачете со ссылкой на несоблюдение налогоплательщиком требований п. 1 ст. 81 НК РФ в части непредставления им в ИМНС измененной (уточненной) налоговой декларации.

Как следует из толкования п. 1 ст. 81 НК РФ, обязанность налогоплательщика  внести необходимые дополнения и  изменения в ранее поданную налоговую  декларацию предусмотрена только в  случае обнаружения им неотражения  или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приведших к занижению суммы налога, подлежащего уплате. В данном случае недоплата налога отсутствует, напротив, произошла его переплата в бюджет. Других требований для проведения зачета, кроме указанных в ст. 78 НК РФ нет.

Ардашев Владимир