Нематериальные активы, источники их приобретения и амортизация

Под ноу-хау (коммерческой тайной) понимается такая информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, которая  имеет действительную или потенциальную  коммерческую ценность в силу того, что о ней не известно третьим  лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры для охраны ее конфиденциальности. В отличие от изобретений информация, являющаяся ноу-хау, не подлежит регистрации, а охраняется путем установления запрета на ее разглашение для лиц, получивших доступ к такой информации. 

Примером ноу-хау  являются методики проведения аудиторских  проверок, принятые во многих солидных аудиторских фирмах. 

Правовой формой передачи ноу-хау является договор  о передаче ноу-хау. В отличие  от лицензионного договора по договору о передаче ноу-хау передается само ноу-хау (информация), а не право на его использование. Поэтому существенным условием является описание передаваемого ноу-хау. Во всем остальном договор о передаче ноу-хау не отличается от лицензионного договора и содержит его основные условия (порядок передачи, срок действия договора, цена и порядок ее уплаты, обязательства сторон сохранять конфиденциальность). Следует отметить также, что договор о передаче ноу-хау не подлежит какой-либо специальной регистрации. 

Права пользования  земельными участками и природными ресурсами 

В соответствии с "Положением о бухгалтерском  учете и отчетности в Российской Федерации", к нематериальным активам  относятся также нрава пользования  земельными участками и природными ресурсами. 

В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке  заполнения форм годовой бухгалтерской  отчетности, по ст. "Права на пользование  обособленными природными объектами" показывается стоимость прав на использование  земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.). 

В настоящее  время правовой режим природных  ресурсов определяется комплексом нормативных  актов: Гражданским кодексом, Земельным  кодексом РФ, Законом РФ "О недрах" от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 (в редакции от 3 марта 1995 г.), Законом РФ "О животном мире" от 24 апреля 1995 1., Водным кодексом РФ от 16 ноября 1995 г., Законом РФ "О континентальном шельфе Российской Федерации" от 30 ноября 1995 г. 

Права пользования  природными ресурсами обладают определенной ценностью для правообладателя и имеют определенную стоимость (затраты на получение данного права), хотя не содержат вещественного наполнителя. Следовательно, права пользования природными ресурсами содержат все отличительные признаки понятия "нематериальные активы" и, значит, могут быть отнесены к ним. Отличительной особенностью прав пользования природными ресурсами является уникальность самого объекта пользования, поэтому пользование природными ресурсами и является нематериальным активом. 

К нематериальным активам относится также право пользования земельными участками. В соответствии со ст. 26 ГК РФ, право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется гражданам и юридическим лицам на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в пользование. Лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законодательством и выданным ему актом. 

Права пользования  природными ресурсами предоставляются  на основании административного  акта государственного органа, отражаются в бухгалтерском учете как  нематериальные активы и не могут  передаваться от одного юридического лица к другому на основании договора между ними. 

Организационные расходы 

В соответствии с п. 55 "Положения о бухгалтерском  учете и отчетности и Российской Федерации", к нематериальным активам  относятся также организационные  расходы. Организационные расходы вызывают наибольшую сложность в бухгалтерском учете, поскольку нет нормативного акта, который полно и исчерпывающе определял бы состав организационных расходов. 

В настоящее  время нормативные акты, определяющие порядок заполнения бухгалтерской документации, существенно ограничили понятие организационных расходов. В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, по статье "Организационные расходы" показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал. 

Нормативные акты по бухгалтерскому учету предусматривают  обязательным условием отнесения расходов по созданию организации к нематериальным активам наличие соответствующей записи в учредительных документах организации, в соответствии с которой данные расходы признаны вкладом участника в уставный (складочный) капитал. Однако в связи с принятием первой части ГК РФ выполнение данного условия невозможно, поскольку это прямо противоречит нормам гражданского законодательства. В соответствии со ст. 90 и 99 ГК РФ, не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу. Признание расходов участника в качестве вклада в уставный капитал является, с правовой точки зрения, зачетом требований по возмещению понесенных им расходов, что запрещено законом. 

 

2. Учет нематериальных активов 

2.1. Оценка  НМА 

В бухгалтерском  учете и отчетности нематериальные активы отражаются по первоначальной и остаточной стоимости. 

Формирование  первоначальной стоимости объекта  зависит от основания, на котором он поступает на баланс организации. 

Оценка нематериальных активов – стоимостное отражение  в бухгалтерском учете и отчетности, как и иного имущества организации, – производится в настоящее время  в соответствии с требованиями ст. 11 Закона "О бухгалтерском учете" (принят Государственной Думой 23 февраля 1996 г., действует с 28 ноября 1996 г.). 

В соответствии с данной статьей, "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных  расходов на его покупку: имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования, имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления..." 

Применение других методов оценки, в том числе  путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. 

Остаточная стоимость  для амортизируемых нематериальных активов представляет собой разницу  между первоначальной их оценкой и накопленной на отчетную дату амортизацией. 

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счете 04 "Нематериальные активы" и по первоначальной оценке. 

Аналитический учет ведется по отдельным видам  и объектам нематериальных активов. 

При этом рекомендуется, чтобы укрупненная группировка  нематериальных активов обеспечивала заполнение подраздела 3 "Амортизируемое имущество" формы № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". В отчете за 1996 год аналитическая информация по нематериальным активам в форме № 5 была представлена следующим образом: 

1) Права на  объекты интеллектуальной (промышленной) собственности, в том числе  права, возникающие:

из авторских  и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки  и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из нрав на ноу-хау. 

2) Права на  пользование обособленными природными  объектами. 

3) Организационные  расходы. 

4) Деловая репутация  организации. 

5) Прочие. 

Необходимо отметить, что типовые формы первичных  документов для учета движения объектов нематериальных активов отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления или отсутствия оформления факта постановки на учет нематериальных активов. 

В этой связи  организации должны самостоятельно разработать формы первичной  документации по нематериальным активам, исходя из требований ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", Положения о документах и документообороте. 

Первичным документом, который служит основанием для постановки на баланс того или иного объекта  нематериальных активов, должен быть Акт  приемки нематериальных активов. 

2.2. Учет  поступления и создания нематериальных  активов 

Основными способами  поступления нематериальных активов  на предприятие являются:

осуществление долгосрочных инвестиций организации;

приобретение  или создание нематериальных активов;

поступление в  счет вклада в уставный капитал инвесторов;

передача безвозмездно от третьих лиц;

поступление для  осуществления совместной деятельности. 

2.2.1. Приобретение  нематериальных активов 

В настоящее  время отсутствует унифицированная  терминология, обозначающая все варианты способов поступления тех или иных активов на баланс организации. Например, процесс приобретения нематериальных активов можно понимать в широком смысле как процесс возникновения исключительных прав у предприятия независимо от юридического основания (лицензионный договор, учредительный договор, договор о передаче ноу-хау и т.д.) и в узком смысле как процесс возмездного получения прав или иных активов. 

Я буду рассматривать  приобретение как процесс возмездного  получения имущества, относимого к нематериальным активам. 

Приобретение  предприятием уже созданных другими  организациями и лицами объектов исключительных прав, начиная с 1995 года можно осуществлять на основании  следующих гражданско-правовых договоров:

авторских договоров  об использовании произведения;

лицензионных  договоров;

договоров о  передаче ноу-хау. 

Приобретение  такого исключительного вида нематериальных активов, как квартира, осуществляется на основании договора купли-продажи. 

Порядок отражения  в бухгалтерском учете процесса приобретения нематериальных активов изменялся в разных отчетных периодах. 

До 1994 года, в  соответствии с действовавшей в  тот период редакцией Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, приобретение нематериальных активов отражалось в бухгалтерском учете непосредственно по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". 

Если между  моментом возникновения затрат по приобретению нематериальных активов и сроком их оприходования на баланс (например, процесс разработки товарного знака) возникал временной лаг, можно было рекомендовать фактические затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, до их завершения временно собирать по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов", с последующим списанием на основании акта приемки с кредита счета 31 в дебет счета 04 "Нематериальные активы". 

До января 1994 года нормативные документы не давали ответа на вопрос о том, можно ли учитывать в составе собственного имущества нематериальные активы, созданные на самом предприятии. Особенно часто этот вопрос возникал по поводу создания программных продуктов для использования на этом же предприятии. 

С 1 января 1994 года, после утверждения Положения  по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, изменился порядок учета  приобретения и создания нематериальных активов. 

С 1994 года и по настоящее время приобретение и  создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций организации. 

В соответствии с п. 1.2 Положения но бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 160), "под долгосрочными  инвестициями... понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий".