Нематериальные активы, источники их приобретения и амортизация

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется  на счете 08 "Капитальные вложения", на котором открываются субсчета по их видам, в том числе субсчет "Приобретение нематериальных активов". 

Стоимость прав и иных видов активов, подлежащих, в соответствии с их юридической формой, экономической природой и целевым использованием, учету в составе нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражается на счете "Капитальные вложения", согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов, после их оприходования и постановки на учет, что находит отражение по дебету счета 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. 

Счет 08 "Капитальные  вложения" предназначен для калькулирования  первоначальной стоимости нематериальных активов, которая может состоять не только из стоимости приобретения объекта, но и из дополнительных затрат, необходимых для его доведения до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях. 

После того как  объект приведен в состояние готовности к использованию в запланированных  целях, он зачисляется на основании  акта приемки в состав нематериальных активов, что отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 04 "Нематериальные активы" и кредит счета 08 "Капитальные вложения". 

2.2.2. Создание  нематериальных активов 

В Положении  о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации говорится не только о приобретении, но также и об изготовлении нематериальных активов. Но изготовление является основным первоначальным способом возникновения права собственности на вещи; в отношении нематериальных активов вообще не может возникать право собственности, так как они представляют собой объекты, на которые возникают не права собственности, а исключительные права. Поэтому более правильно говорить не об изготовлении, а о создании нематериальных активов. 

Если обратиться к истории вопроса, то до января 1994 года вопрос о том, можно ли вообще учитывать в составе собственного имущества нематериальные активы, созданные на самом предприятии, был дискуссионным. Нормативные акты на него ответа не давали. 

О том, что затраты  на создание нематериальных активов также относятся к категории долгосрочных инвестиций и подлежат учету на счете 08 "Капитальные вложения", указано впервые в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (действует с января 1994 года). 

Создание нематериальных активов возможно как собственными силами организации (работниками предприятия), так и путем привлечения сторонних организаций. 

Правовое оформление создания творческого произведения необходимо для решения вопроса  о принадлежности права использования  созданного произведения и вытекающих из него имущественных прав автора и предприятия. Отдельные правовые нормы, регулирующие процесс создания произведения, могут содержаться в трудовом договоре (контракте) работника и предприятия, но желательно заключать дополнительный договор между предприятием и работником на его создание. 

Для правового  оформления создания и передачи творческих произведений могут быть использованы:

договор о создании и передаче авторского произведения;

договор о выполнении НИОКР;

договор о создании и передаче научно-технической продукции. 

О приобретении нематериальных активов было сказано  выше. Необходимо подчеркнуть, что на практике провести разделение между  приобретением и созданием нематериальных активов достаточно сложно, так как  создание нематериального актива на основании договора предполагает его дальнейшую передачу заказчику. 

На мой взгляд, между приобретением и созданием  нет принципиальной разницы с  точки зрения экономического содержания этих процессов и разницы с  точки зрения целей использования полученного конечного продукта. 

Назрела настоятельная  необходимость в четком терминологическом  обосновании объектов бухгалтерского учета. Процесс унификации терминов бухгалтерского учета имеет и  самостоятельное значение. Кроме  того, его важность в настоящее время обусловлена тем, что многие бухгалтерские обозначения используются в налоговом законодательстве, а значит, двусмысленность и непроработанность этих вопросов имеет для предприятий порой очень серьезные налоговые последствия. 

Согласно п. 2.5 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996 1. № 97), при осуществлении капитальных вложений и вложений в нематериальные активы на счет 08 "Капитальные вложения" относятся расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели. При этом проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат отнесению в дебет счета 81 "Использование прибыли" или других счетов учета аналогичных источников. 
 

2.3. Амортизация  нематериальных активов 

О порядке начисления и учете амортизации по нематериальным активам в настоящее время  говорится в следующих нормативных актах: Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (п. 56), Положении о составе затрат (подп. "ц" п. 2), Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 4.23.1). 

В п. 56 сказано, что  стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. 

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). 

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы  амортизационных отчислений устанавливаются  в расчете на десять лет (но не более  срока деятельности организации). 

По нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), и нематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется. 

Начисление амортизации  нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. 

Следует отметить, что даже в западном учете дискуссионными продолжают оставаться вопросы о перечне амортизируемых объектов нематериального характера, о сроках погашения их стоимостей. 

До 1995 года в  нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало  разделение нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые. 

В то же время  у многих экономистов не вызывал  сомнения тот факт, что не все  нематериальные активы теряют свою стоимость  в процессе использования, т. е. амортизируются. В качестве примеров приводились  товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов. 

Если же предприятию  представлялось целесообразным амортизировать все имевшиеся на балансе нематериальные активы, то оно вправе было начислять  по ним амортизацию исходя из содержания подп. "ш" п. 2 Положения о составе  затрат в редакции 1992 года. 

Начиная с 1995 года в основополагающих нормативных  актах по бухгалтерскому учету прямо  говорится о погашающих и не погашающих с течением времени свою стоимость  нематериальных объектах (см. п. 48 Положения  о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации 1994 года; Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета; пояснения к счету 05 "Амортизация нематериальных активов"). 

В п. 4.6.4 Инструкции о порядке заполнения типовых  форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115, был приведен перечень неамортизируемых нематериальных активов. Он включал в себя организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания. Это же положение содержится в п. 4.23.1 новой Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утверждена приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97). 

Положение о  составе затрат в качестве единственного  критерия для амортизируемости нематериальных активов предусматривает их использование в процессе осуществления уставной деятельности предприятия. Если следовать логике этого документа, не подлежат амортизации объекты, не участвующие в уставной деятельности организации. В этом смысле и товарные знаки, и организационные расходы необходимы для осуществления уставной деятельности. Можно возразить, что Положение о составе затрат только налоговый документ. Это не так. Это нормативный акт, регулирующий как налоговые, так и бухгалтерские аспекты себестоимости. На Положение о составе затрат имеется ссылка в п. 3.2. Инструкции о порядке заполнения форм годового отчета (пояснения по заполнению формы № 2 бухгалтерской отчетности), с одной стороны; с другой стороны, на нею ссылается п. 2.3 Инструкции № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". 

Таким образом, несмотря на прямую запись о непогашении  стоимости организационных расходов, товарных знаков и знаков обслуживания в нормативном акте Минфина РФ, нельзя сделать однозначного вывода об их неамортизируемости не только с точки зрения формирования себестоимости реализованной продукции в целях налогообложения, но и с точки зрения экономического смысла, имея в виду формальный текст Положения о составе затрат. 

Из текста нормативных  актов вытекает, что предприятие вправе само решать вопрос разделения нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые, используя основные экономические критерии. 

Как подойти  к установлению срока полезного  использования амортизируемых нематериальных активов и норм их амортизации? Возможны три варианта. 

В первом варианте срок полезного использования совпадает  со сроком действия того или иного  вида нематериальных активов (лицензии, права пользования и т. п.), который  предусмотрен соответствующим договором. В этом случае абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором. Второй вариант: предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов (права пользования программными продуктами, ноу-хау и т. п.). Основным фактором, влияющим в данном случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого ожидается, что данный объект будет приносить доход предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на решение по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия. Еще раз обращается внимание, что амортизационный период нематериальных активов не может быть менее года по определению. 

В практике работы предприятий встречаются случаи, когда контролирующие органы требуют документально подтвержденного мнения независимых или третьих организаций по поводу сроков полезного использования нематериальных субъектов. Такая точка зрения неправомерна, так как в нормативных актах право установления срока полезного использования предоставлено самим организациям. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации. 

В третьем варианте практически не представляется возможным установить срок полезного использования. В этом случае действующее законодательство предусматривает десять лет, т. е. норма амортизационных отчислений – 10% в год. 

Отражение амортизации  в бухгалтерском учете 

В период с 1992 по 1994 гг. нормативными актами по бухгалтерскому учету был предусмотрен один вариант отражения в учете амортизации (а до 1995 года – износа) по нематериальным активам: с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов". (Необходимо отметить, что в соответствии с изменениями к Плану счетов бухгалтерского учета (см. приказ Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. № 173) счет 05, называвшийся ранее "Износ нематериальных активов", начиная с 1995 года получил название "Амортизация нематериальных активов".)