Нематериальные активы, источники их приобретения и амортизация

Начисление амортизации нематериальных активов может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или издержек обращения (20, 25, 26, 44 и других) и кредиту счета 05. 

Аналитический учет по счету 05 должен вестись по видам  и отдельным объектам нематериальных активов. 

Необходимо отметить, что до 1995 года, в соответствии с  действующим законодательством, был  только один вид нематериальных активов, стоимость которого погашалась не путем  начисления износа, без использования  счета 05 (см. письмо Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятия"). 

Положительная разница между покупной стоимостью имущества предприятия и его  оценочной стоимостью, подлежащая учету  на счете 04 "Нематериальные активы", в течение десяти лет должна списываться в себестоимость с кредита счета 04 непосредственно. 

Начиная с 1995 года такой порядок отражения в  учете погашения стоимости по нематериальным активам можно применять  и по отношению к другим их видам. 

Таким образом, в настоящее время предприятие  вправе самостоятельно выбирать порядок  отражения в учете процесса погашения  стоимости принадлежащих ему  нематериальных активов с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (дебет счетов 20, 26, 44 кредит счета 05) и без использования этого счета (дебет счетов 20, 26, 44 кредит счета 04) (см. пояснения к счету 04 "Нематериальные активы" Инструкции по применению Плана счетов). 

Второй вариант  целесообразно использовать для  отражения погашения стоимости неотчуждаемых нематериальных активов, например лицензий на осуществление видов деятельности. 

2.4. Учет  выбытия нематериальных активов 

Нематериальные  активы выбывают с предприятия:

в результате реализации (экономический смысл реализации – продажа, юридический – потеря определенных прав),

вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего  использования;

как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;

в результате передачи безвозмездно;

в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество). 

Для обобщения  информации о перечисленных процессах, а также для выявления финансовых результатов от реализации и прочего  выбытия нематериальных активов  в Плане счетов предназначен операционно-результатный счет 48 "Реализация прочих активов". 

По дебету счета 48 отражаются первоначальная (балансовая) стоимость нематериальных активов  в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы", а также возможные расходы, понесенные предприятием в связи с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т. п. 

По дебету счета 48 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов. 

По дебету счета 48 в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов" отражается начисленная к моменту выбытия амортизация. По кредиту счета 48 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения", иных возможных счетов отражаются также различные виды доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов. 

Счет 48 не является балансовым счетом. В конце отчетного  периода он закрывается. В результате сопоставления дебетового и кредитового  оборотов по этому счету выявляется финансовый результат. 

Выявленный на счете 48 "Реализация прочих активов" финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной передачи, переносится на счет учета финансовых результатов счет 80 "Прибыли и убытки". Дебетовое (убыток) сальдо списывается с кредита счета 48 в дебет счета 80; кредитовый (прибыль) остаток переносится со счета 48 в кредит счета 80. 

При безвозмездной  передаче нематериальных активов выявленный на счете 48 финансовый результат (убыток) списывается предприятием в дебет счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности", а при его недостаточности в дебет счетов 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или 81 "Использование прибыли". 

До 1994 года этот результат относился в дебет  счетов учета собственных средств  прямо и непосредственно. 

Особым случаем  выбытия нематериальных активов (списания с основного баланса) является их передача на отдельный баланс предприятия, ведущего по договору о совместной деятельности учет совместной деятельности. Отражение в учете этих операций производится в порядке, аналогичном случаю выбытия нематериальных активов при вкладе в уставные капталы других предприятий. 

При этом по дебету счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 48 "Реализация прочих активов". По дебету счета 48 в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы" отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 48 списывается начисленная сумма амортизации. 

Остаточная стоимость  нематериальных активов, передаваемых в уставные капиталы других предприятий  или на отдельный баланс в целях  осуществления совместной деятельности, может не совпадать с оценкой  нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 48 возникает сальдо (по дебету или по кредиту) в зависимости от характера разницы. 

Принципиальное  значение имеет порядок закрытия счета 48 "Реализация прочих активов" в этом случае. 

При вкладах  в уставный капитал, как уже было подчеркнуто выше, счет 48 закрывался на финансовые результаты. 

Заключение 

В заключение необходимо отметить, что многие вопросы, связанные  с правовым регулированием и бухгалтерским учетом нематериальных активов, не получили необходимого нормативного закрепления, в связи с чем создают определенную сложность. При анализе нормативных актов различного уровня и практической деятельности многих организаций складывается впечатление, что понятием "нематериальные активы" пользуются во всех случаях, когда возникают затруднения с отнесением тех или иных объектов и расходов к определенным активам предприятия. 

Список  литературы

1. Правовая система "Гарант" (все нормативные акты).

2. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М. 1999.

3. Бухгалтерский учет. Учебник. Под ред. П. С. Безруких. М. 1996.

4. Григорьев Ю. А., Макарьева В. И. Альбом бухгалтерских проводок рублевых и валютных операций. М. 1998.

Журналы с приложениями:

"Советы налогоплательщику";

"Консультант  бухгалтера";

"Главбух".