Международные стандарты аудита

В России также придается  достаточного значения применению этических  норм и правил и фактическому их признанию как части профессии  аудитора о чем свидетельствует  Кодекс этики аудиторов России, принятый в мае 2007 г . Однако, перечень этических  норм, представленных в указанном  документе гораздо уже, чем в  МСА. Эти нормы не конкретизируются и даются без профессионального  комментария разработчиков и  без расширенного толкования, что  необходимо всем пользователям для  их более точного толкования и  понимания. Таким образом, не соблюдается  одно из основных требований МСА к  формированию национальных этических  принципов - разработка подробных правил, руководств, стандартов поведения для  достижения главной цели бухгалтерской  профессии - повышения качества аудита.

Поскольку Россия относится  к странам, разрабатывающим свое национальное аудиторское законодательство, это означает, что помимо собственно аудиторских стандартов в него должен включаться также, наряду с глоссарием, и национальный Кодекс этики российского  аудитора, который должен разрабатываться  на основании международного стандарта. Этот национальный стандарт должен учитывать  особенности российского законодательства и предложить свою классификацию, необходимую  для реализации всех функций профессионального  аудитора. Сегодняшняя практика показывает, что здесь можно выделить:

- бухгалтера, который может  выполнять работу аудитора в  составе группы аудиторов без  аудиторского аттестата на основании  своего профессионального опыта  и квалификации. В этих случаях  ответственность за результаты  полностью ложится на руководителя  группы или старшего аудитора, который подписывает аудиторское  заключение;

- внутреннего аудитора, который  может работать в штате предприятия  или внутреннего аудитора, который  приглашается для работы со  стороны и, как правило, является  сотрудником аудиторской фирмы;

- внешнего аудитора, работающего  на основании аудиторского аттестата  самостоятельно как физическое  лицо, заключающее с работодателем  договор гражданско-правового характера  по оказанию аудиторских услуг;

- внешнего аудитора, работающего  на основании аудиторского аттестата  в штате аудиторской фирмы;

- внешнего аудитора, которым  является аудиторская фирма как  юридическое лицо.

Предлагаемая классификация  нуждается в обсуждении и уточнении  на уровне разработчиков российских ФПСАД и должна стать частью российского Кодекса этики. Также как и международный Кодекс этики, национальный Кодекс на основании уточненной классификации должен быть четко структурирован на разделы или части с учетом требований, которые предъявляются аудиторам разных уровней.

Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, Протоколом N 56 от 31.05.2007, был одобрен Кодекс этики  аудиторов России. Ранее уже существовал  Кодекс под одноименным названием. Новый Кодекс принципиально отличается от своего предшественника. Кодекс содержит перечень основных (фундаментальных) принципов  профессиональной этики аудиторов, к которым отнесены: честность, объективность, профессиональная компетентность и  должная тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения. В новом  документе перечисленные понятия  уточнены и конкретизированы.

В новом Кодексе не только определен порядок применения данных принципов на практике (модель поведения  аудитора), но и приведены также  примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности с целью устранения угрозы нарушения  основных принципов работы аудитора. В этой связи указано, что аудитору недостаточно просто следовать приведенным  примерам, необходимо применять модель поведения к конкретным условиям работы.

При этом ранее ни в одном  документе, регламентирующем деятельность аудиторов, ничего подобного не было. Фактически данный Кодекс является прямой проекцией стандарта IES 4 "Профессиональные ценности, этика и отношения", которые профессиональные бухгалтеры должны изучить в процессе образовательной  программы. Этот стандарт предусматривает, что программы профессионального  бухгалтерского образования позволят кандидатам иметь профессиональное суждение и осуществлять действия, соответствующие этике, что служит интересам общества и профессии.

Стандарт IES 8, который был  введен в действие с 1 июля 2007 г., подчеркивает и содержит минимальные образовательные  требования МФБ, которым должен соответствовать  любой член МФБ, чтобы получить право  быть профессиональным аудитором. А  именно в п. 45 данного стандарта  указано, что специалисты должны быть способны демонстрировать необходимые  профессиональные ценности, этику и  профессиональное отношение в аудиторской  среде еще до того, как они станут профессиональными аудиторами. Указанные  требования касаются профессиональных теоретических знаний, профессиональных навыков, этики и отношения к  аудиторской профессии. Однако конкретный набор правил и норм, которым претендент на это звание должен следовать, изложен  в ранее принятом стандарте - IES 4. В нем указывается, что поведение  и принципы профессиональной деятельности аудитора должны соответствовать национальным этическим кодексам. Но при этом данные кодексы не должны противоречить Кодексу этики МФБ.

Кодекс МФБ содержит основные принципы: прямота, объективность, профессиональная компетентность и прилежание, конфиденциальность, профессиональное поведение, независимость  от аудируемого лица.

В основном принципы кодексов этики соответствуют друг другу. В отличие от Кодекса, указанного в стандарте IES-4, новый Кодекс этики  аудиторов содержит более подробные  и спроецированные на жизненные  аспекты правила поведения аудиторов.

Однако соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм - непременная обязанность и высший долг каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

 

2. Международный стандарт аудита №580 «Письменные заявления»

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором  при проведении проверки, и результат  анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса  тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. Если получение надлежащих аудиторских доказательств путем  проведения инспектирования, наблюдения, подтверждения, пересчета, аналитических  процедур не представляется возможным, то применяется такой метод, как  направление запросов руководству  или ответственным сотрудникам  аудируемого лица.

Международный стандарт аудита 580 «Заявления руководства» устанавливает  стандарты в отношении использования  заявлений руководства в качестве аудиторских доказательств, процедур оценки и документального оформления заявлений руководства, а также  действий, предпринимаемых в том  случае, если руководство отказывается предоставить надлежащие заявление.

В соответствии с МСА 580 «Заявления руководства» аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения  от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными  для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские  доказательства другим путем не представляется возможным.

Аудитор должен получить надлежащие заявления от руководства субъекта.

Аудитор должен получить доказательство того, что руководство признает свою ответственность за справедливое предоставление финансовой отчетности, утвержденной руководством. Таким образом, аудитор  должен утвердиться в признании  руководством своей ответственности  за финансовую отчетность.

В соответствии с МСА 580 «Заявления руководства», аудитор должен получить письменные заявления руководства  по аспектам, являющимся существенными  для финансовой отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем невозможно.

В ходе аудита руководство  предоставляет аудитору множество  заявлений. Если они касаются аспектов, являющихся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, тогда аудитору следует:

- подучить аудиторские  доказательства, подтверждающие заявление  руководства, из источников, как  внутри, так и вне субъекта;

- оценить, являются ли  заявления, сделанные руководством, разумными и соответствуют ли  оно прочим аудиторским доказательствам,  включая другие заявления;

- определить степень информированности  лиц, предоставивших заявления  по конкретным аспектам.

Таким образом, действующие  правила аудита предусматривают  использование заявлений и разъяснений  руководства аудируемого лица в  качестве надлежащих аудиторских доказательств:

- в ряде случаев в  обязательном порядке независимо  от возможности получения доказательств  путем процедур проверки по  существу;

- если получить достаточные  доказательства другим путем  не представляется возможным;

- наряду с другими процедурами  получения аудиторских доказательств.

Сравнение международных  стандартов, касающихся аудиторских  доказательств, представлено в Приложении 1.

Анализ содержания МСА 580 показал, что запросы должны направляться на этапе планирования аудита, а  также непосредственно в входе проверки аудируемой отчетности, в том числе относительно событий после отчетной даты.

Если заявления руководства  противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен исследовать обстоятельства, и при необходимости, заново учесть надежность других заявлений руководства.

Документальное оформление заявлений, сделанных руководством, согласно МСА 580, рекомендуется производить  в письменной форме в виде:

- письма заявления от  руководства;

- письма аудитора, в котором  излагается его понимание заявлений  руководства и которое затем  подтверждается руководством;

- соответствующих протоколов  заседаний совета директоров  или аналогичного органа или  подписанного руководством экземпляра  финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства, согласно, ФПСАД № 23, в форме разъяснений  руководства могут быть оформлены в виде:

- письма-представления руководства  аудируемого лица 

- подготовленного аудитором  письма, в котором излагается  понимание аудитором позиции  руководства аудируемого лица  по определенному кругу вопросов, которое затем официально подтверждается  этим руководством;

- документов, утверждающих  итоги финансово-хозяйственной деятельности  аудируемого лица, экземпляра финансовой (бухгалтерской) отчетности, подписанного  руководством аудируемого лица.

По мере планирования и  осуществления аудиторской проверки аудитор направляет предусмотренному уставом аудируемого лица руководству - единоличному исполнительному органу, коллегиальному исполнительному органу, совету директоров, другому органу запросы, соответствующие их компетенции. Представляется целесообразным довести  до сведения руководства аудируемого  лица принятый аудитором уровень  существенности, так как без знания его параметров руководство аудируемого  лица не сможет сделать требуемые  заявления, например о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

При планировании аудитор  должен сделать необходимые запросы  руководству аудируемого лица, чтобы:

- понять оценку руководством  аудируемого лица риска существенных  искажений финансовой (бухгалтерской)  отчетности в результате недобросовестных  действий или ошибки, а также  выяснить особенности системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля;

- получить представление  о том, как организована руководством  аудируемого лица система бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  для предотвращения и выявления  ошибок;

- определить, известно ли  руководству аудируемого лица  о недобросовестных действиях,  оказавших отрицательное влияние  на аудируемое лицо, или об  имеющихся подозрениях в совершении  недобросовестных действий, возникших  в результате соответствующего  служебного расследования, проведенного  до начала аудита;

- определить, были ли руководством  аудируемого лица в отчетном  периоде обнаружены существенные  ошибки.

В ходе проверки аудитором  должны быть направлены запросы и  получены письменные заявления руководства  аудируемого лица о:

- признании своей ответственности  за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- подтверждении своих  обязанностей по внедрению и  обеспечению эффективности системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, которая создана для  предотвращения и обнаружения  недобросовестных действий и  ошибок;

- выражении своего мнения  о том, что неисправленные искажения  финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при  проведении аудита, являются не  существенными по отдельности  и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в  целом, краткое изложение таких  искажений должно быть включено  в заявление руководства или  прилагаться к нему;

- информировании аудитора  о всех важных фактах, относящихся  к любому недобросовестному действию;

- оценке риска того, что  финансовая (бухгалтерская) отчетность  может содержать существенные  искажения, возникшие в результате  недобросовестных действий и  ошибок.

Если аудитором не получены иным способом надлежащие доказательства, то руководству аудируемого лица достаточно сделать заявления и  разъяснения относительно того, что:

- аудитору представлены  все бухгалтерские регистры и  первичные документы, а также  все протоколы собраний акционеров  и заседаний совета директоров (иные материалы соответствующих  органов управления других организаций), проведенных за последний календарный  год;