Ценные бумаги

Например, Сбербанк России, получая деньги от организации, выдает ей свой простой вексель по договору купли-продажи, т.е. продает первому векселедержателю - лицу, указанному на лицевой стороне векселя в качестве получателя платежа. Промсвязьбанк в такой же ситуации заключает договор на приобретение прав по векселю. И в том, и в другом случае договор должен называться договором займа, обеспеченным векселем, и в соответствии со ст. 815 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) отношения сторон по нему должны регулироваться Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". Конечно, получать деньги взаймы от своих клиентов для банка как кредитной организации некорректно, так как кредитовать клиента должен банк. Поэтому договор займа заменили договором купли-продажи банковского векселя, что получило сейчас очень широкое распространение.

Однако такая замена тоже некорректна, так как договоры купли-продажи могут быть только имущественными. Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В п. 2 этой же статьи сказано, что к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи. Таким образом, договор купли-продажи может быть применен к векселю только тогда, когда он становится ценной бумагой или векселем третьего лица, т.е. выходит на рынок, отрываясь от первоначальной сделки, где он служит документом, подтверждающим или коммерческий, или финансовый кредит. В этой сделке присутствуют два (простой вексель) или три (переводный вексель) лица. Но в обоих случаях обязательно есть векселедержатель и плательщик, связанные отношениями, приведшими к возникновению векселя [19, c. 50].

Поэтому оформлять договор купли-продажи простого векселя между векселедателем и первым векселедержателем просто безграмотно. Зачем продавать вексель получателю платежа, если он и так уже указан на векселе? Такое оформление вексельной операции лишь прикрывает договор займа, который берет банк у своего клиента, выдавая свой вексель как обязательство возврата этого займа.

Такие же отношения возникают между участниками товарного рынка, и это свидетельствует о том, что участники вексельных операций не знакомы не только с Положением о переводном и простом векселе, но и с ГК РФ, и с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Сбербанк России выпускает также процентные векселя со странными сроками платежа. Например, 28.12.2005 Сбербанком России был выпущен вексель со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 27.01.2006 и не позднее 29.01.2006. Вексель по предъявлении может иметь следующие ограничения: по предъявлении, но не ранее такого-то срока, в связи с чем в приведенном векселе первое ограничение сделано правильно, или во столько-то времени от предъявления. В обоих случаях дата предъявления неизвестна. На векселе Сбербанка России указана конкретная дата: не позднее 29.01.2006. Такой вексель не может быть процентным, так как на нем указана конкретная дата платежа. Дата платежа совпадает с датой предъявления, если нет оговорки во столько-то времени от предъявления, что позволяет отодвинуть платеж от даты предъявления, которая остается, тем не менее, неизвестной.

В начале перестройки вексель весьма настороженно был встречен бухгалтерами. Многие из них считали, что вексель не приживется в хозяйственном обороте России, и без большого интереса слушали лекции о векселях. Однако с 1994 г. векселя начали активно применяться некоторыми организациями и государством. В этом году состоялся первый арбитражный процесс, касающийся применения векселей, и показавший, что законодательство о векселе плохо знают не только стороны, применившие вексельную сделку, но и судьи.

Гражданский кодекс РФ, часть первая которого была принята Федеральным законом от 30.11.1994 N 51-ФЗ, а часть вторая - 26.01.1996 N 14-ФЗ и Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" тоже не обошли своим вниманием вексель, и в настоящее время он представляет собой документ, подчиняющийся трем законам.

К моменту выхода вексельного закона Минфин России уже выпустил два письма по учету векселей от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее - письмо N 142 и от 16.07.1996 N 62 "О внесении изменений и дополнений в письмо Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее - письмо N 62). Оба эти письма вызвали большое количество вопросов.

Письмо N 142 вышло в конце 1994 г. К этому моменту уже были опубликованы некоторые материалы по учету векселей. Это статьи А.В. Макеева (Экономика и жизнь, 1994 г. N 9 и 10), статьи В.Ф. Палия и В.В. Палия и некоторых других. Там было поставлено много вопросов, которые требовали своего разрешения. Но в Минфине России в то время статьи, видимо, не читали - некогда.

В письме N 142 не было ответа ни на один из поставленных вопросов - ни по учету, ни по налогообложению. Тогда уже назревало противостояние Минфина России и Госналогслужбы России по поводу бухгалтерского учета, которое в результате привело к появлению отдельного налогового учета.

Именно поэтому в письмах N 142 и 62 ничего не говорится о налогах, сопровождающих сделки, оформленные с использованием векселей, хотя именно проблемы налогообложения прежде всего интересовали в то время бухгалтеров.

Минфин России в письме N 142 сформулировал понятие "коммерческие векселя", хотя в литературе в это время уже упоминались товарные векселя. И то, и другое название не является удачным, так как вексель - это чисто финансовый инструмент, а товарной или коммерческой может быть только сделка. Причем товарной сделку можно называть только в том случае, если она заключается на товарном рынке: при перепродаже товаров торговыми организациями, при покупке основных средств, материалов и услуг и продаже готовой продукции промышленными предприятиями, при покупке материалов и услуг и продаже услуг и выполненных работ организациями других отраслей. Исходя из приведенного перечня можно сделать вывод, что термин "товар" в данном случае применим в широком смысле этого слова.

А понятие "коммерческие"? Словарь русского языка определяет слово "коммерческий" как синоним слова "торговый", из чего можно сделать вывод, что письмо N 142 посвящено векселям, сопровождающим только торговые сделки.

Причем, несмотря на предложения учитывать векселя на отдельных синтетических счетах, Минфин России отказался от них и предложил учитывать векселя на счетах задолженностей, в то же время прекрасно понимая, что вексель, работающий как ценная бумага, не может находиться на этих счетах. Именно поэтому письмо и было посвящено "коммерческим" векселям.

В приказе от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" Минфина России наконец отделил векселя как ценную бумагу от прочих векселей. Таким образом, если вексель приобретен за деньги, то он учитывается как ценная бумага, а если нет, то уж извините!

А если вексель, приобретенный за деньги, сопровождает товарную сделку? Или, наоборот, вексель, выданный покупателем по товарной сделке, продается за деньги и уходит с рынка товарно-материальных ценностей? Он коммерческий или нет?

Из-за большого количества вопросов организации продолжали использовать для учета векселей только счета расчетов с контрагентами. И после 10 лет использования векселей организациями страны потребовались разъяснения Минфина России, которые были изложены в письме от 20.01.2003 N 16-00-12/2: "В случае, когда в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) организация-поставщик получила векселя не самого должника, а третьей организации, такие векселя должны были быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги)".

Сейчас опубликовано очень много книг и статей по векселям, но до сих пор в учете векселей есть много вопросов.

Поскольку многие аудиторские фирмы пришли к выводу, что надо отделить в учете товарные векселя от финансовых (следуя положениям писем N 142 и 62 и приказу N 2 Минфина России), то они консультируют предприятия по этому вопросу следующим образом. Векселя банков, полученные от него самого или от покупателя по товарной сделке, - финансовые векселя. Векселя третьих лиц, не банков, которые выдает покупатель, - тоже финансовые. И только собственные векселя покупателей организации на товарном рынке, эмитированные ими самими, являются товарными. Товарными являются и векселя данной организации, которые она выдает поставщикам. Если же вексель, полученный от покупателя, передается по индоссаменту, то он уже превращается в финансовый, так как уходит от первоначальной сделки, для которой потребовалось его создание. Таким образом, один и тот же вексель может быть и товарным, и финансовым в зависимости от того, у кого он находится. Кроме того, уйдя от первоначальной сделки и выйдя на рынок, вексель сразу же превращается в ценную бумагу и может быть объектом купли-продажи [14, c. 77].

Деление векселей на товарные и финансовые является условным, потому что вексель - это финансовый инструмент, не содержащий никаких сведений о том, под какую сделку он был выдан - с материальными ценностями (работами, услугами), деньгами или ценными бумагами.

Практика применения векселей в России разделила векселя на товарные, т.е. выданные (полученные) для отсрочки платежа по сделкам с материальными ценностями (работами, услугами), в стоимости которых в большинстве случаев содержится НДС, и финансовые, выданные (полученные) под сделки с деньгами или ценными бумагами, в стоимости которых НДС не содержится.

Товарными признавались векселя, выданные (полученные) только под первоначальную сделку с материальными ценностями (работами, услугами), явившуюся причиной появления векселя. После передачи такого векселя по индоссаменту уже под другую сделку он превращался в ценную бумагу и становился финансовым векселем, который на практике именовался как "чужой" вексель или вексель третьего лица (последнее наименование стало широко использоваться также в законодательных и нормативных актах).

Если организация получала вексель, выписанный самим покупателем под сделку с материальными ценностями (работами, услугами), то в случае использования при налогообложении момента реализации по оплате таких сделок она не перечисляла в бюджет НДС, до тех пор пока вексель не был оплачен векселедателем, т.е. покупателем. При выдаче организацией своего векселя поставщику материальных ценностей (работ, услуг) НДС с оприходованных ценностей и принятых работ (оказанных услуг) начисляется к вычету только после оплаты организацией своего векселя. Первоначально законодательство не предусматривало, что вексель должен быть оплачен только денежными средствами, что приводило к возможности построения так называемых "вексельных цепочек" - организация выдавала свой вексель поставщику, он проходил ряд индоссаментов и возвращался к ней в качестве оплаты отгруженных материальных ценностей, выполненных работ или услуг.

В данном случае имеется в виду именно оплата, так как деньги в данном случае не использовались, что экономило денежную массу и позволяло организациям выплачивать заработную плату и погашать налоговую задолженность. Такие "вексельные цепочки" строились, например, при движении векселей железных дорог, которые передавались энергосистемам за электроэнергию, энергосистемы передавали их электростанциям, электростанции - шахтам и разрезам за уголь, угледобывающие предприятия - транспортным управлениям за перевозки, которые, в свою очередь, передавали их железным дорогам для погашения задолженности за оказанные ими транспортные услуги. Деньги в таком вексельном обороте не участвовали. При построении такой вексельной цепочки, как правило, требовалось согласие всех ее участников на принятие векселя лица, который его выписывал, т.е. векселедателя.

Несколько иная ситуация возникала, если организация получала от покупателя так называемый "чужой" вексель, который на практике, а также в законодательных и нормативных актах получил название "вексель третьих лиц".

Такой вексель мог появиться у организации разными путями:

1) приобретен по договору купли-продажи ценных бумаг у банка или другой организации и оплачен деньгами;

2) получен от покупателя организации за отгруженные ему продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги;

3) получен от организации-заемщика за предоставленный ей заем.

Этот вексель изначально считается финансовым и учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", несмотря на то, что во втором случае он используется как средство расчета на товарном рынке. Это связано с тем, что выданный покупателем продукции (товаров, работ, услуг) собственный вексель, попав к продавцу, может быть передан им по индоссаменту другим лицам по сделкам, уже не связанным с первоначальной сделкой, на основании которой он был выдан как обеспечение коммерческого кредита, предоставленного продавцом покупателю продукции (товаров, работ, услуг).

Принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Поэтому любое перемещение ценных бумаг должно быть отражено в учете.

Опыт аудиторских проверок показывает, что организации до сих пор путают, на каких счетах надо учитывать векселя. Товарные векселя учитывают на счете 58, а финансовые - на 62. Или выбирают один какой-либо счет - 58 или 62 и учитывают на нем и товарные, и финансовые векселя. Очень часто при передаче векселя по индоссаменту с оригинала векселя не снимается его ксерокопия. В практике вексельных операций широко используется акт приемки-передачи векселей. Следует отметить, что унифицированные формы этих актов в классификаторе управленческой документации (ОКУД) не предусмотрены, что позволяет организациям широко использовать их как вместе с векселями, так и без них (оригиналов и копий). Бывают также случаи, когда векселя вообще отсутствуют, а информация об их движении присутствует только в актах. А иногда отсутствуют и векселя, и акты, но есть бухгалтерские проводки по вексельным операциям [20, c. 10].

Если организация представляет к проверке акт приемки-передачи векселей без копий полученных и переданных векселей, то можно предположить, что этих векселей вообще не было, а акт был создан по сговору между руководителями организации. Но даже если векселя были, без их копий нельзя определить, были ли они действительными, и проверить правильность их передачи по индоссаменту. Если же копии векселей имеются, то необходимость в акте отпадает, так же, как и необходимость подписей руководителей организаций, так как индоссамент на векселе может подписывать лицо, на это уполномоченное. Простой вексель часто, и с большим основанием, приравнивают к платежному поручению, а переводный - к платежному требованию. Но никому не придет в голову передавать платежные поручения и требования банку по актам приемки-передачи.