Ценные бумаги

Поступления от продажи ценных бумаг признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности.

Прочие доходы отражаются так:

Дт 51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 52 "Валютные счета" Кт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 91 "Прочие доходы и расходы" - отражено начисление причитающегося дохода в сроки, определенные соответствующим договором или ценной бумагой;

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 58 "Финансовые вложения" - отражено списание стоимости проданной ценной бумаги одним из предусмотренных в учетной политике способов;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена задолженность покупателя;

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 99 "Прибыли и убытки" - отражено формирование результата от сделки;

Дт 51 "Расчетные счета" Кт 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - отражено получение дохода от выбытия ценных бумаг.

1.4. Создание резервов под обесценивание ценных бумаг

В случае возникновения ситуации, когда может произойти обесценивание ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий снижения стоимости этих ценных бумаг. Такая проверка производится по всем видам ценных бумаг, по которым наблюдаются признаки их обесценивания [9, c. 29].

Устойчивое снижение относительно стоимости ценных бумаг характеризуется наличием следующих условий:

1) на начало и на конец отчетного периода расчетная стоимость ценной бумаги ниже учетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость ценной бумаги менялась только в сторону понижения;

3) на отчетную дату отсутствуют признаки того, что в будущем произойдет существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти существенное снижение расчетной стоимости, являются:

- банкротство эмитента ценных бумаг;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Если проверка подтверждает устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, организация создает резерв под обесценивание финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной цене за вычетом суммы образованного резерва под их обесценивание.

Проверка на обесценивание финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценивания.

У организации должно быть подтверждение результатов проверки на обесценивание. Если по результатам проверки на обесценивание финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценивание финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

При этом делается следующая запись:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 59 "Резерв под обесценивание в ценные бумаги".

В том случае если по результатам проверки на обесценивание финансовых вложений выявлено повышение их расчетной стоимости, сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата. Проводка будет такой:             

Дт 59 "Резерв под обесценивание в ценные бумаги" Кт 91 "Прочие доходы и расходы".

Если на основании имеющейся информации организация делает вывод, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценивание финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценивание по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие финансовых вложений [15, c. 63].

В данном случае делается следующая бухгалтерская проводка:

Дт 59 "Резерв под обесценивание в ценные бумаги" Кт 91 "Прочие доходы и расходы".

2. Методологические аспекты аудита операций с ценными бумагами

2.1. Нормативная правовая база

Требования и допущения составления отчетности определяются нормативными документами по бухгалтерскому учету, в частности положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. Они могут быть приняты в качестве критериев подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Различные авторы предлагают свои наборы критериев в разном составе. Однако федеральное правило (стандарт) однозначно определило их перечень [1, c. 18].

Финансовая (бухгалтерская) отчетность подготавливается экономическим субъектом исходя из сделанных руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждений - предпосылок подготовки отчетности.

В соответствии с положениями правила (стандарта) "Аудиторские доказательства", утвержденного постановлением Правительства России от 23.09.2002 N 696, предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности являются:

а) существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в отчетности;

в) возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшее место в течение соответствующего периода;

г) полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

д) стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

е) точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

ж) представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в отчетности.

Критерий существования подтверждает, что все активы и пассивы, отраженные в балансе, действительно существуют на отчетную дату, а в отчетности отражены результаты хозяйственных операций, которые действительно имели место в течение отчетного периода. Подтверждение этого критерия достигается путем проверки достоверности сальдо по счетам (например, дебиторской и кредиторской задолженности) или оборотов по счетам (подтверждение объема выручки, отраженного в отчете о прибылях и убытках).

Соблюдение критерия прав и обязательств обеспечивает отражение в бухгалтерской отчетности активов, принадлежащих организации на законных основаниях, и пассивов, характеризующих действительный капитал и обязательства организации.

Критерий полноты требует отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности всех активов, пассивов и результатов хозяйственной деятельности, которые должны быть в ней отражены. Подтверждая соблюдение требования полноты, аудитор убеждается в том, что в бухгалтерском учете отражены все факты хозяйственной деятельности. При этом важно подтвердить соблюдение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Соблюдение критерия стоимостной оценки обеспечивает оценку всех элементов бухгалтерской отчетности, соответствующую требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

Критерий представления и раскрытия требует соответствующего нормативным документам раскрытия, классификации и описания отражаемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации. Применение унифицированных форм финансовой (бухгалтерской) отчетности призвано обеспечить однозначность трактовки информации [12, c. 51].

2.2. Отражение ценных бумаг в отчетности предприятия

Информация о наличии на балансе организации ценных бумаг в качестве финансовых вложений находит свое отражение в отчетности исходя из особенностей операций, совершаемых организацией. Учет ценных бумаг осуществляется с учетом требований, закрепленных в положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденном приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В учетной политике организации по операциям с финансовыми вложениями определяются:

- рабочий план счетов, который используется для отражения финансовых вложений;

- порядок признания затрат, связанных с приобретением финансовых вложений (в случае несущественности затраты признаются операционными расходами, если величина затрат существенна, они включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений);

- порядок отнесения дисконта на финансовые результаты по векселям в соответствии с пунктом 22 ПБУ 19/02;

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

- признание доходов по финансовым вложениям в качестве доходов по обычным видам деятельности либо прочих поступлений.

Для целей налогообложения определяется метод списания на расходы стоимости выбывающих ценных бумаг.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные (п. 41 ПБУ 19/02). Однако в самом ПБУ 19/02 не указаны критерии, которыми следует руководствоваться при таком разделении.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) финансовые вложения представлены в разд. I "Внеоборотные активы" по стр. 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и в разд. II "Оборотные активы" по стр. 250 "Краткосрочные финансовые вложения".

В соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Это общее правило [6, c. 28].

Отметим, что для финансовых вложений большую роль играет также намерение организации получать доход по ним в течение одного года либо более этого срока. С учетом именно этих двух особенностей (срока обращения ценной бумаги и намерения организации) и принимается решение о том, в каком разделе бухгалтерского баланса отразить ценные бумаги. Лучше оформить это решение документально с привлечением специалистов финансовых служб и руководства.

Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности по учетной цене за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

В соответствии с п. 10 ст. 270 Налогового кодекса РФ суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежат включению в состав расходов, суммы восстановленных резервов для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ не признаются доходами.

Таким образом, по финансовым вложениям возникают постоянные разницы по доходам (расходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных доходов (расходов) и не принимаемым к учету для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показывают доходы (расходы), связанные с операциями по движению финансовых вложений (покупка, выбытие, продажа и т.д.).

Суммы созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отражаются в составе операционных расходов, а восстановленного резерва - в составе операционных доходов.

По статье "Отчисления в оценочные резервы" расшифровки отдельных прибылей и убытков отражаются в отчетном периоде за счет финансовых результатов резерва под обесценение ценных бумаг.

Движение сумм резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отражается в разделе II отчета о движении капитала (форма N 3).

В отчете о движении денежных средств (форма N 4) приводятся сведения о движении денежных средств организации, связанные:

- с поступлением процентов по ценным бумагам;

- с приобретением ценных бумаг.

В разделе "Финансовые вложения" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) подробно расшифровываются сведения о наличии долгосрочных и краткосрочных ценных бумаг по их видам на начало и конец года в сопоставлении с прошлым годом [18, c. 73].

Разница между первоначальной и номинальной стоимостью дисконтных векселей, которая отнесена на финансовый результат отчетного периода, показывается справочно.

В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу с учетом требования существенности подлежит раскрытию следующая информация: