Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, формат налоговой  декларации по налогу на прибыль организаций  и порядок заполнения налоговой  декларации по налогу на прибыль организаций  утверждены приказом ФНС РФ от 15.12.2010 №ММВ-7-7/730⁵.

Глава II. Учет продаж прочих активов

 

    Как следует из п. 5 ПБУ 9/99, доходами по обычным  видам деятельности являются выручка  от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением  работ, оказанием услуг, а доходы от реализации прочего имущества, не связанные с основным видом деятельности, учитываются как внереализационные⁶.

Согласно  ПБУ 9/99  и ПБУ 10/99 к прочим финансовым результатам относятся результаты, отличные от финансовых результатов  от основной деятельности. К прочим доходам (расходам) относятся:

• поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• поступления (расходы), связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
• проценты, полученные (уплаченные) за предоставление в пользование денежных средств;
• поступления (расходы) связанные с продажей выбытием и прочим списанием основных денежных средств и иных активов, отличных от денежных средств(кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
• прибыль, полученная организацией от совместной деятельности (по договору простого товарищества);
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров;
• курсовые разницы;
• прибыль (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году
• суммы кредиторской и депонентской (дебиторской) задолженностей, по которым истек срок исковой давности;
• выручка от реализации имущественных прав;
• выручка от продажи амортизируемого имущества;
• выручка от реализации ценных бумаг, отчисления в оценочные резервы, создаваемые  в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности ;
• выручка от реализации прав требования

Общим в данных финансовых результатах  является то, что они отражаются по одному и тому же счету, предусмотренному действующим планом счетов. Для отражения  прочих доходов и расходов предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту данного счета отражаются прочие доходы, а по дебету — прочие расходы.

На субсчете 91.1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. На субсчете 91.2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы⁷.

Субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»  предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц⁸.

2.1. Учет реализации  имущества

2.1.1. Реализация амортизируемого  имущества

 

     Понятно, что при реализации амортизированного объекта расходы в виде остаточной стоимости отсутствуют. При реализации амортизируемых объектов основных средств у организации возникают операционные доходы и расходы согласно п. 31 ПБУ 6/01. Доход от продажи основного средства равен цене, указанной в договоре (без НДС). Расходы составляют остаточную стоимость объекта.

     Цена, по которой организация продала  ОС, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", а по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", показываются расходы, связанные с его реализацией.⁹

     Остаточная  стоимость отражается на счете 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". По дебету этого субсчета списывается первоначальная стоимость  объекта, а по кредиту отражается сумма начисленной амортизации  на момент реализации.

     В бухгалтерском учете операция реализации основного средства отражается следующими записями:

     Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость автомобиля,

     Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной  амортизации,

     Дебет 62, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - отражена выручка от продажи основного  средства,

     Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" -  отражен НДС на момент отгрузки,

     Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражена задолженность по НДС на дату поступления  денежных средств,

     Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость автомобиля,

     Дебет 99, Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - отражен убыток от продажи основного средства.

Доходы  от продажи ОС должны быть учтены при  налогообложении прибыли. Причем доход  для целей налогообложения определяется так же, как доход в бухгалтерском  учете. В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ в выручку должны включаться все поступления, связанные с  продажей имущества, НДС не учитывается. Доход от реализации ОС следует уменьшить  на их остаточную стоимость, которая  согласно п. 1 ст. 257 НК РФ равна разнице  между первоначальной стоимостью и  суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Результат от реализации в налоговом учете  получается путем сопоставления  дохода, полученного от реализации ОС, с понесенными при этом расходами. Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение  периода, представляющего собой  разницу между сроком полезного  использования и фактическим  сроком службы ОС до его продажи  в месяцах (п. 3 ст. 268 НК РФ)¹⁰

2.1.2. Реализация основного  средства, не введенного  в эксплуатацию

 

Доход от выбытия активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров, включается в состав прочих доходов (ПБУ 9/99). Стоимость  основного средства, которое не было введено в эксплуатацию, при продаже  признается прочим расходом (ПБУ 10/99).Продажа основного средства, если оно не введено в эксплуатацию и числится на счете 08, учитывается следующим образом.

     Согласно  пункту 1 статьи 172 НК РФ, для зачета НДС основные средства должны быть введены в эксплуатацию. Поэтому налог по реализуемому объекту можно зачесть как по товару (п. 1 ст. 172 НК РФ). Для этого в момент принятия решения о продаже (например, на основании приказа руководителя или договора купли-продажи) НДС следует отразить на счете 19 субсчет "НДС по приобретенным ценностям". 
В бухгалтерском учете ситуация отразится следующим образом: 
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость автомобиля,

     Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной  амортизации,

     Дебет 62, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - отражена выручка от продажи основного  средства,

     Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" -  отражен НДС на момент отгрузки,

     Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражена задолженность по НДС на дату поступления  денежных средств,

     Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость автомобиля,

     Дебет 99, Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - отражен убыток от продажи основного средства.

     Доходы  от продажи основного средства должны быть учтены и при налогообложении прибыли. Причем доход для целей налогообложения определяется так же, как доход в бухгалтерском учете. Доход от реализации основного средства следует уменьшить на его остаточную стоимость, которая равна разнице между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

     Результат от реализации в налоговом учете  получается путем сопоставления  дохода, полученного от реализации, с понесенными при этом расходами. Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение  периода, представляющего собой  разницу между сроком полезного  использования и фактическим  сроком службы основного средства до его продажи.

     В налоговом учете выручка от реализации прочего имущества (за минусом НДС) включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на стоимость его приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Так как реализуемое имущество не относится к амортизируемому, убыток, полученный от этой операции, учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ). ¹¹ 
 
 
 

     2.1.3. Реализация имущества  приобретенного для  нужд организации

Проблемы  с реализацией имущества, которое  первоначально приобреталось для  нужд организации, начинаются уже на стадии отражения объекта в бухгалтерском  учете. Дело в том, что Планом счетов не предусмотрена корреспонденция  счета 08 "Вложение во внеоборотные активы" по кредиту со счетом 41 "Товары" по дебету. Поэтому с точки зрения методологии бухгалтерского учета перевести объект в состав товаров со счета 08 некорректно.

     Продажа такого актива должна отражаться аналогично выбытию основного средства. Но поскольку объект подлежит продаже, а не вводу в эксплуатацию, то не следует отражать его по дебету счета 01 "Основные средства". План счетов предусматривает корреспонденцию счета 08 со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту этого счета отражаются доходы, связанные с реализацией имущества, а по дебету - затраты, связанные с его приобретением, накопленные на счете 08¹².

     На  самом деле вопрос о том, на каком  счете учесть реализуемое имущество, влияет на налогооблагаемую базу. Так, если объект перед продажей попадет в состав основных средств, то он будет участвовать в расчете налога на имущество организаций¹³. Поэтому организации даже выгоднее провести продажу, минуя счет 01 "Основные средства".

     Управление администрирования ресурсных и имущественных налогов ФНС России поясняет: «Если формально объект уже готов к вводу в эксплуатацию, но соответствующий акт не оформлен, то налог на имущество с этого объекта не платится». Тем не менее, ситуация, когда уплата налога целиком зависит от воли налогоплательщика, достаточно неоднозначна. А значит, существуют налоговые риски.

     Не  поможет избежать налоговых рисков и перевод имущества в состав основных средств. Во-первых, такая  операция будет неверной с точки  зрения бухучета. Дело в том, что  п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в качестве одного из квалифицирующих  признаков называет отсутствие намерения  продавать имущество. В нашем  же случае решение о продаже принято  еще в тот момент, когда объект учитывается на счете 08. Во-вторых, налог на имущество считается исходя из данных об остаточной стоимости имущества, определенной на 1-е число каждого месяца налогового или отчетного периода¹⁴. Но в условиях сделки по купле-продаже вполне может оказаться, что объект пробудет на счете 01 буквально несколько дней. А значит, вновь налицо вариативность уплаты налога. Однако эта вариативность еще и сопряжена с нарушением правил бухучета. А значит, с переводом имущества на счет 01 риски только увеличиваются.¹⁵

2.2. Реализация имущественных  прав

2.2.1. Реализация доли  в уставном капитале  общества

 

     Продажа доли в уставном капитале учредителем (юридическим лицом) – достаточно частая ситуация в реалиях современного бизнеса. Но и такая распространенная процедура влечет за собой целую цепочку действий, неправильное исполнение которой может повлечь за собой проблемы с законом. Юридическое лицо, которому принадлежит доля в уставном капитале общества, учитывает такую долю в качестве финансовых вложений. Для отражения долей в уставных капиталах других организаций предназначен субсчет 58-1 "Паи и акции". В соответствии с п. 41 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" финансовые вложения должны подразделяться в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Согласно п. 19 ПБУ 4/99 активы представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним равен не более 12 месяцам после отчетной даты. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Так как доли в уставном капитале не имеют срока обращения, в бухгалтерской отчетности они должны отражаться в качестве долгосрочных финансовых вложений в первом разделе баланса.