Аналіз і аудит фінансових результатів

Фінансовий результат  визначається отриманими доходами та понесеними витратами.

Дохід та витрати у звітності  майже всіх країн відображаються по-різному, що дозволяє користувачу  отримати доречну для прийняття  рішень інформацію. Наприклад, загальноприйнятою  є практика розмежовування статей доходу та витрат на такі, що виникають під  час операційної діяльності підприємства і такі, що виникають під час  інших видів його діяльності. 

Процедури визнання доходу детально розглядаються в МСФЗ 18 «Доходів».

Дохід класифікується по видах  операцій: продаж товарів, надання послуг, використання активів.

Виручка від продажу товарів  признається, якщо ризики і вигоди перейшли до покупця, товари відвантажені, є  вірогідність оплати, виручка і витрати  надійно оцінені. Виручка не признається  при невиконанні умов контракту, форс-мажорних обставинах, якщо продавець  залишається власником товарів, якщо покупець має право на додаткові  послуги продавця із збірки / установці  товару, якщо товари реалізуються посередником.

Виручка від наданих послуг признається, якщо послуги на звітну дату завершені, є вірогідність оплати, виручка і витрати надійно  оцінені.

Виручка від використання активів включає отримані відсотки, ліцензійні платежі, дивіденди. Вона признається, якщо є вірогідність оплати, а виручка  надійно оцінена.

Проте, і в інших областях МСФЗ 18 «Доходів» є корисним керівництвом в якнайкращій міжнародній практиці по обліку доходів. Деякі з найбільш корисних розділів стандарту стосуються критеріїв реєстрації різних типів  доходів. Загальний критерій реєстрації  доходів полягає в тому, що очікування остаточного отримання повинне  бути обґрунтованим, але він доповнений і конкретнішими рекомендаціями.

Зокрема, у разі продажу  товарів використовуються наступні критерії для визначення, який дохід  може показати:

-   ризики і винагороди  повинні бути передані;

-  підприємство не повинне  зберігати ні постійної управлінської  участі в тому ступені, який  зазвичай асоціюється з правом  власності, ні ефективного контролю  над продажними товарами;

- необхідно мати можливість  надійно визначити суму доходів;

- повинна існувати вірогідність  того, що операція принесе підприємству  економічну вигоду;

- необхідно чітко визначити  витрати, понесені або майбутні  у зв'язку з операцією.

Якщо надається послуга, то доходи повинні реєструватися  залежно від ступеня завершення надання послуги, якщо:

- сума доходів може  бути надійно оцінена;

- існує вірогідність того, що операція принесе підприємству  економічну вигоду;

- ступінь завершеності  на дату балансового звіту  може бути надійно зміряна;

- витрати понесені і  ті, які буде потрібно для завершення  операції, можуть бути надійно  оцінені.

 В стандарті указуються  і критерії для реєстрації  інших видів доходів:

- відсотки – на почасовій  основі, зважаючи на невиплаченими  суму боргу і вживану процентну  ставку;

- авторський гонорар –  на основі накопичення, відповідно  до угоди;

-   дивіденди – коли  право отримання платежу встановлене.

Витрати компанії признаються  у зв'язку з обліком відповідних  доходів за один звітний період. Правилом фінансового обліку є ділення  витрат на поточних (обумовлені поточним і доходам) і відкладених. Перші  поміщаються в звіт про прибуток і збитки, другі – в балансі.

Для отримання поточних витрат рахунка витрат по операційній діяльності класифікуються симетрично рахункам поточних доходів, але додатково специфікуються на рахунки виробничих і накладних  витрат. Виробничі прямі витрати  включають матеріали і зарплату в промислових компаніях; товари в торгових компаніях. Прямі витрати  формують вартість продажів і групами  по видах продукції / товарів для  статей вартості продажів в сегментній звітності.

Накладні витрати враховуються на рахунках, що відкриваються по статтях  з подальшим угрупуванням в звіті  про прибуток і збитки на адміністративні, загальні, комерційні витрати / за іншою  ознакою. У фінансовому обліку розподілу  накладних витрат не потрібний, вони в повній  сумі визнаються витратою в звітному періоді.

До адміністративних відносяться  зарплата дирекції і персоналу офісу, оплата наднормових, місцеві податки, витрати на зв'язок, поштові і  підписку, на освітлення і опалювання, страхування, орендна плата, транспортні  витрати.

До загальних витрат відносяться  зарплата робочих загальногосподарських  функцій і менеджерів, амортизація  основних засобів і нематеріальних активів, комунальні витрати, банківське обслуговування, відрядження, ремонт і  зміст основних засобів.  Адміністративні  і загальні витрати можуть мати загальне найменування  адміністративних витрат.

Облік доходів і витрат по іншій діяльності здійснюється на рахівницях вибуття основних засобів, фінансових операцій по цінних паперах  і відсотках, курсових різниць, оренда.

Схема обліку доходів і  витрат основної діяльності у фінансовому  обліку підприємств окремих країн  не має кардинальних відмінностей. Для її розуміння потрібне знання облікової політики, плану рахунків і облікової процедури.

Зупинимось на особливостях регулювання обліку в окремих  зарубіжних країнах.

В США визнання доходів  здійснюється відносно так званого  принципу доходів, який визначає порядок  реєстрації в бухгалтерському обліку дохід від продажу товарів  та послуг, а також прибутків. Відповідно до ЗПБО США та МСФЗ доходи можуть визнаватися  на момент надходження товару чи послуги  покупцю, до нього чи після. Вибір  цього моменту залежить від того коли дана господарська операція буде відповідати критеріям визначеності (можливості віднесення до одного з  шести елементів бухгалтерської звітності), вимірюваності, релевантності і надійності [38].

В розвиток цих критеріїв  висуваються ще два.

1. Дохід відображається, коли він визнаний або може  бути визнаний (тобто існує можливість  його одержання). Визнання доходу  означає, що товари, послуги, або  інші види активів продані  за готівку або в обмін на  не грошові ресурси. Визнання  також має місце, коли покупець  надає постачальнику зобов’язання  оплати, що мають юридичну силу, в день продажу відповідних  товарів чи послуг. Можливість  визнання існує тоді, коли не  грошові активи, отримані в обмін  на товар чи послуги, можуть  легко перетворюватись на певну  кількість грошових коштів відповідно  до умови продажу.

2. Дохід відображається, коли він зароблений, тобто коли  компанія виконала той обсяг  робіт, здійснення якого дає  їй право на отримання доходу  відповідно до умов контракту.

При недотриманні цих критеріїв  визнання доходу відкладається до того моменту, коли критерій буде дотриманий.

Дохід оцінюється за тією вартості, яку компанія отримана в обмін  на поставлені нею товари або надані послуги.

У професійних планах рахунків США облік витрат за елементами організується у спеціальних класах рахунків.

Принцип реалізації – один з принципів традиційного бухгалтерського  обліку, який регулює визначення прибутку.

Підприємства можуть отримувати гроші та реєструвати їх до заробляння відповідного доходу від реалізації послуг або товарів. Сума, стягнена наперед, називається незаробленим або відкладеним доходом. Незароблений дохід повинен бути віднесений на період, в якому виконується послуги  або завершується реалізація згідно з принципом реалізації. Як правило, регулююча проводка потрібна в кінці  періоду, коли був отриманий незароблений дохід. Такий запис визнає:

1) правильну суму доходу, заробленого протягом поточного  періоду;

2) решту суми як зобов’язання  забезпечити в майбутньому відповідні  товари або послуги.

В кінці звітного періоду  аналіз може виявити, що повний дохід  був зароблений відповідно до принципу реалізації, але ще не був зареєстрований або отриманий. Такий незареєстрований дохід називають нарахованим  доходом.

Принцип реалізації стверджує, що коли дохід був зароблений в  звітному періоді, він повинен бути зареєстрований та відображений в цьому  періоді разом з тим активом, який був створений (рахунок до отримання). Це завершується регулюючою проводкою  з метою визнання дебіторської заборгованості на зароблену, але ще не отриману суму; суми зароблених доходів.

Часто компанія в одному обліковому періоді сплачує готівкою або несе зобов’язання на придбані активи або отримані послуги, які  будуть використані в одному або кількох майбутніх облікових періодах для отримання доходів протягом цих майбутніх періодах. Такі операції створюють актив через майбутні вигоди. Такий актив прийнято називати витрати майбутніх періодів (або відкладеними витратами). В міру проходження майбутніх періодів відповідні доходи заробляються згідно з принципом реалізації. Потім, з отриманням доходів, період за періодом, сума сплачених на перед витрат повинно розподілятися по відповідних періодах згідно з принципом відповідальності.

Наприклад, якщо доходи отримані за три облікові періоди, витрати  майбутніх періодів повинні бути відображені в кожному з цих  трьох періодів для того, щоб визначити  чистий прибуток для кожного періоду.

Більшість витрат виникають  і сплачують протягом одного періоду. Проте в кінці облікового періоду, як правило, є деякі витрати, які  були понесені (тобто товари або  послуги, що були вже використані), але  ще незареєстровані. Такі сплачені витрати  називають нарахованими витратами. Вони мають бути зареєстровані в  поточному періоді, тому що мають  бути погоджені з доходами поточного  періоду згідно з принципом відповідальності. Також зобов’язання щодо цих несплачених  витрат повинно бути зареєстрованим і відображатись в бухгалтерському  балансі поточного періоді. Такі результати реєструються регулюючою проводкою.

Наприклад, у США витрати  по сплаті податку на прибуток –  це витрати, які належать до прибутку компанії, отриманого від поточної діяльності. Сума цих витрат може дорівнювати, а також може і не дорівнювати  сумі податку, дійсно сплаченого фірмою. Ця сума визначається на основі податкового  кодексу. Для більшості невеликих  фірм зручнішим є ведення бухгалтерських на основі того ж методу, який є необхідним для вирахування податку. Таким  чином, витрати по сплаті податків, наведені у звіті про прибутки та збитки, дорівнюватимуть сумі податків, які необхідно сплатити Податковому  управлінні. Така практика зазвичай є  прийнятною, коли не існує матеріальної розбіжності між прибутком, обчисленим відповідно до існуючих стандартів, та прибутком, обчисленим за методикою податкових органів. Проте мета бухгалтерських розрахунків полягає у визначенні чистого прибутку відповідно до загальноприйнятих бухгалтерських принципів, в той час як завдання податкового кодексу є визначення прибутку, який належить до оподаткування, та суми податків відповідно до податкового законодавства США.       

У Франції 1982 року результат  визначався за 3 видами діяльності:

- фінансовий;

- поточний;

- екстраординарний.

У Загальному Плані рахунків (ЗПР) Франції для обліку витрат за елементами призначений 6 клас рахунків “Рахунки витрат”, у складі якого регламентуються 9 синтетичних рахунків, 53 субрахунки першого порядку, 148 субрахунків другого порядку та 28 аналітичних рахунків [39].

 Рахунки, які призначені для обліку витрат за елементами, поділяються на виробничі (6 рахунків), фінансові (1 рахунок), надзвичайні (1 рахунок) та рахунок, призначений для обліку резервов та дотацій.

Схема розрахунку фінансових результатів за планом рахунків бухгалтерського  обліку Франції подано на рис.1.4.

Доходи	–	Витрати	=	Фінансові результати
Поточні		Поточні
Фінансові		Фінансові		Прибуток чи збиток
Непередбачені		Непередбачені

 

 

Рис.1.4. Схема розрахунку фінансових результатів у Франції

 

Різниця між доходами і  витратами визначається, як правило, в кінці звітного періоду (тижня, місяця, кварталу, півріччя, року) і  оформляються у формі звіту про  прибутки та збитки.

Тобто, застосовується двох круговий принцип обліку у фінансовій бухгалтерії 9 елементів витрат, а  в управлінській бухгалтерії 3-7 статей витрат, при цьому відсутня інтеграція елементів та статей витрат. Для  цього за допомогою методу «затрати-випуск»  слід враховувати зміни залишків сировини, матеріалів, товарів, готової  продукції, незавершеного виробництва  і відображати їх на рахунку «Прибутки  і збитки».

Будь-яке підприємство може виявляти фінансові результати за центрами відповідальності, прибутками (сегментами діяльності) у системі управлінської  бухгалтерії:

центри собівартості –  це групування витрат за різними критеріями, які не обов’язково пов’язані  з номенклатурою собівартості; в  якості критеріїв можуть виступати  період часу, підприємство, філія, продукт, замовлення;

центри відповідальності – це групування, побудовані, виходячи з наявності відповідального  керівника і підведення підсумків  за центрами діяльності (відділами, цехами, складами та іншими підрозділами підприємства);