Аудит формирования и исполнения учетной политики в области организационного, технического и аналитического аспектов

Методический, технический и организационные  аспекты формируют учетную политику для целей финансового и управленческого  учета, налоговый аспект - для целей  налогообложения. Аналитический аспект связан с прогнозированием финансовой и экономической устойчивости предприятия. Первые четыре аспекта должны быть раскрыты в приказе по учетной  политике и будут оказывать влияние  на показатели форм отчетности, а аналитический найдет отражение в пояснениях и дополнениях к ней. 

В настоящее  время наибольшее распространение  получили внутренний и внешний; (обязательный и инициативный) аудит, которые дополняют друг друга и в то же время существенно различаются. В процессе исследования; определено, что внутренний аудит учетной политики нацелен на обоснование учетной; политики, а внешний на ее исполнение и оценку соответствия требований нормативных документов. 

В диссертации  сформулированы цель и задачи аудита учетной политики в связи с  отсутствием федерального стандарта "Аудит учетной политики". Цель аудита учетной политики - это отражение  мнения о рациональности формирования и исполнения аспектов учетной политики организацией для достижения: эффективности  своей деятельности. Исходя из поставленной цели; рекомендуется решить основные задачи, согласно аспектам учетной  политики: 

• установить соответствие функций; структуры экономической  службы направлениям организации бухгалтерского учета, налогообложения; -провести проверку документации, определяющий технический аспект; 

•проверить  эффективность применения элементов  методического аспекта; 

• сравнить рассчитанные налоговые обязательства  предприятиях суммой налогов, согласно существующему законодательству; 

• определить финансовую устойчивость предприятия, степень экономического роста в  рамках аналитического аспекта. 

В работе указаны допущения при аудите учетной политики и дан критический  анализ действующей практики, свидетельствующий  о наличии существенных нарушений  этих допущений. 

Рассмотрена оптимизация налога на прибыль и  налога на имущество посредством  рационально сформированной учетной  политики, проведено сравнение вариантов  расчета стоимости материально-производственных запасов и определена сумма налоговой  экономии. 

В исследовании обоснована важность и доказано влияние  воздействия учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности, зависящие от ее выбора. Составлена таблица, в которой по каждому элементу учетной политики^ указываются допустимые законодательством варианты для их раскрытия и влияние на соответствующий показатель бухгалтерской отчетности. Анализ практики предприятий производственной сферы позволил сделать вывод, что в основном на показатели бухгалтерской отчетности оказывает влияние методический аспект учетной политики, поэтому его формирование в приказе по учетной политики уделяется большое внимание. Этот внимание отчасти объясняет ситуацию, когда разработчики данного приказа игнорируют организационный, технический налоговый и аналитический аспекты, что негативно сказывается на выражение мнения аудитора при аудите учетной политики. 

Практическая  реализация теоретических основ  аудита учетной политики нашла свое отражение в разработке внутреннего  стандарта аудиторской организации "Аудит учетной политики", который приводится в одном из приложений к диссертации. 

Вторая  глава связана с разработкой  методологии внешнего аудита учетной  политики, включающей процесс планирования, обоснованность и рациональность ее аспектов. 

Планированию  предшествуют следующие этапы: предварительная  оценка риска, определение аудиторской  команды, определение потребностей клиента. На этапе планирования аудита определяется наличие и состав распорядительных документов по учетной политике предприятия  производственной сферы. Обобщив практику данных предприятий, в отличие от рекомендованных ПБУ 1/98, автор диссертации  предлагает дополнить их следующими пунктами: формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок  проверки начисления и уплаты налогов; положение об секторе налоговых начислений; должностные инструкции работников отдела налоговых начислений. 

В процессе планирования аудита целесообразно  провести предварительный анализ содержания утвержденных документов с целью  оценить полноту отражения в  них всех существенных элементов  учетной политики. Такой анализ рекомендуется  проводить с учетом информации о  специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с ней. Если отдельные  существенные элементы.учетной политики не зафиксированы* документально, то аудитор, обнаруживший их, может изменить свое мнение о достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности. В диссертационном исследовании предложена форма рабочего документа для предварительного анализа полноты и содержания учетной политики в части учета основных средств, что соответствует процедурам, предшествующим планированию. В указанной форме отражены: участок учета, элемент учетной политики, основание (нормативный документ), допустимый вариант, избранный вариант, отражение в учетной политике и комментарии аудитора. В рабочем документе элементы учетной политики систематизированы, согласно методическому, техническому, организационного и налоговому аспектам. На стадии планирования: аудита учетной политики нецелесообразно рассматривать вопросы, относящиеся к аналитическому аспекту учетной политики, он занимает значительное количество времени, и тогда начало самой проверки будет задерживаться. 

Изучение  организации бухгалтерского учета  и внутреннего аудита осуществляется как при планировании аудита, так и непосредственно в ходе проведения аудиторской проверки. Рекомендуется использовать специально разработанные формы анкет, с помощью которых проводится устный опрос персонала проверяемой организации. В них следует включать вопросы, касающиеся исполнения учетной политики в части технического и организационного аспекта. Вопросы, касающиеся исполнения учетной политики в части методического и налогового аспектов учетной политики, включать в данные анкеты нецелесообразно, так как их требуется изучить подробнее в ходе тестирования приказа по учетной политике. 

Программа аудита по разделу "Лудит учетной  политики" должна содержать следующий  перечень проверяемых вопросов и  аналитических процедур: аудит организации  бухгалтерского учета, оценка полноты  учетной политики, в том числе  наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику; проверка соответствия; формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов; проверка соответствия раскрытия учетной  политики требованиям нормативных  актов; проверка соблюдения учетной политики в проверяемом периоде. 

В ходе проведения аудиторской проверки следует  выделить два основных направления  аудита учетной политики: 

•проверка соблюдения способов и приемов учета, закрепленных в приказе (распоряжении) об учетной политике и других внутренних документах; 

•формирование мнения аудитора о влиянии применяемой  учетной политики проверяемого экономического субъекта на показатели бухгалтерской  отчетности и их достоверность. 

Необходимо  использовать информацию, полученную на предварительном этапе проверки, когда проводится анализ содержания распорядительных документов по учетной  политике. На этом этапе целесообразно  осуществлять проверку содержания и  исполнения учетной политики для  целей бухгалтерского учета параллельно  с анализом учетной политики для  целей налогообложения. По результатам  данного анализа складывается мнение о бухгалтерской и налоговой  учетной политике с точки зрения формирования достоверных показателей  финансовой отчетности и правомерности  определения налоговой базы по отдельным  налогам. 

В исследовании разработана система; тестирования приказа по учетной политике с  целью облегчения и оптимизации  работы аудитора, включающая в себя пять аспектов учетной политики. Система строится на получении аудиторских доказательств относительно установленной при первоначальном: ознакомлении эффективности структуры системы бухгалтерского учета и налогообложения, то есть насколько адекватна их организация с точки; зрения предотвращения, обнаружения и исправления существенных искажений, а также с точки зрения подтверждения предпосылок подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности. В диссертации предложены тест ы. аспектов учетнойг политики, основанные на законодательно установленных правилах начисления налоговых обязательств. Тесты предусматривают проверку: 

•документов, подтверждающих совершение операций (технический  аспект); 

• правильности отражения операций;и остатков на счетах (методический аспект); 

•организационной  формы ведения бухгалтерского учета (организационный аспект); 

• правильности отражения операций в налоговых  регистрах (налоговый аспект); 

• расчета  финансовых коэффициентов и их влияния  на эффективность деятельности (аналитический  аспект). 

Для проведения внешнего аудита основных элементов  учетной политики предложено использовать типовой вариант таблицы аудита приказа по учетной политике для  целей бухгалтерского учета (финансового  и управленческого), для целей  налогообложения. В ней отражены составные элементы учетной политики; нормативный акт, которым предоставлено  право выбора; альтернативные варианты; выбранный вариант, отраженный в  приказе по учетной политике. Предложен  дифференцированный подход к оценке элементов учетной политики путем  присвоения каждому из них определенного  числа баллов в зависимости от результатов тестирования. При этом выделены три количественно-качественные оценки: если в приказе указан альтернативный способ ведения учета - I балл, если альтернативного  варианта нет или же он не соответствует  нормативным документам - О баллов. По результатам тестирования можно сделать следующее выводы: 

• если альтернативных вариантов от 80 до 100%, то уровень сложности учетной  политики хороший; 

•если от 50 до 79%, то уровень сложности учетной  политики удовлетворите л ьны й; 

• если процентное соотношение 49% и менее, то уровень сложности учетной  политики неудовлетворительный. 

На основании  разработанной таблицы проведено  исследование состояния учетной  политики для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения  ЗАО "АТЕКС" г. Самары. 

Анализ  содержания действующих федеральных  правил (стандартов) аудита позволяет  констатировать, что среди них  нет единого нормативного документа, который охватывал бы всю процедуру  аудита учетной политики предприятий  производственной сферы. Основные положения  учетной политики затрагивают различные  аудиторские документы прежде всего, методики проведения аудиторской проверки и российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые содержат прямые ссылки на учетную политику экономического субъекта (организации): "Аналитические процедуры", "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", "Понимание деятельности экономического субъекта", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности" и др. Общим в ссылках является прямое указание аудиторам обращать внимание на правильность формирования и использования экономическим субъектом положений по учетной политике. Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторских организаций. Им рекомендуется сформировать внутренний стандарт по аудиту учетной политики, отражающий собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита. 

Рекомендуемый внутренний стандарт "Аудит учетной  политики предприятий производственной сферы" формулирует единые базовые  требования к порядку проведения аудита учетной политики, к качеству и надежности аудита и создает  при их соблюдении дополнительный уровень  гарантии результатов аудиторской  проверки. Он имеет следующую структуру: 

• общие  положения, где обосновывается необходимость  внутреннего стандарта, определяются его основные термины и понятия, сферы их применения, описывается  объект стандартизации; 

• цель и задачи стандарта, где формулируются  назначение стандарта и конкретные проблемы, решение которых обеспечивается его применением; 

• взаимосвязь  с другими стандартами, где приводятся ссылки на соответствующие положения  других стандартов; 

• определение  основных принципов и методик, где  описываются подходы аудиторской  организации, принятые методики и технические  приемы решения проблем, рассматриваемых  стандартом; 

• оформление, где перечисляются документы, которые  аудитор должен составить согласно требованиям стандарта. 

В дополнение к стандарту разработаны основные рабочие документы аудитора, которые  собирают информацию о данных бухгалтерского учета и позволяют сформировать мнение аудитора. 

Особое  внимание в диссертации уделено  совпадению принципов бухгалтерского и налогового учета, а именно: непрерывности, равномерности признания расходов и доходов, последовательности применения учетной политики, документирования. 

В исследовании дана сравнительная характеристика учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения  по порядку принятия и утверждения, свидетельствующая, что порядок  принятия для обеих целей совпадает. По порядку утверждения имеется  несовпадение сроков в применении учетной  политики: либо со дня создания организации (для целей налогообложения), либо со дня государственной регистрации (для целей бухгалтерского учета). По срокам утверждения также имеются  различия. Это еще раз подтверждает факт, что учетная политика формируется  раздельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. 

Если  ведется параллельный бухгалтерский  и налоговый учет, и заполнение регистров осуществляется с использованием налогового плана счетов, построенного по принципу забалансовых счетов, то аудитору следует проверить правильность переноса необходимой информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль из системы бухгалтерского учета в систему налогового учета с целью дальнейшей обработки, корректировки и отражения данных налогового. При параллельном ведении учета минимизируются налоговые риски предприятия.