Аудит налога на прибыль на примере ООО «Металл-Центр»

 

Подробный порядок  оценки отклонений и условий отбрасывания значений определяется внутрифирменным аудиторским стандартом.

Отбросим значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от остальных. На базе оставшихся показателей рассчитаем среднюю величину, которую для удобства дальнейшей работы округлим, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения: (4378+3568+1377) / 3 = 3108 тыс. руб. Совокупный уровень существенности составляет 3108 тыс. руб.

Уровень существенности принимается во внимание:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых  аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обнаруженными искажениями, на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы.

Программа аудита является продолжением общего плана и предназначается для выделения задач, конкретизирующих каждую область аудита. Программа содержит перечень аудиторских процедур и сроки выполнения каждой аудиторской процедуры. При составлении программы аудита необходимо учитывать специфику финансово-хозяйственной деятельности предприятия и применяемую систему налогообложения, учета и отчетности. Примерная программа аудита расчетов по налогу на прибыль раскрыта ниже.

Таблица 8 - Программа аудита расчетов по налогу на прибыль

Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
Аудит расчетов по налогу на прибыль: а) установление сроков уплаты налога б) проверка возможности применения льгот в) проверка формирования налогооблагаемой базы г) оценка правильности расчета налоговых обязательств д) проверка правильности составления  и своевременности сдачи деклараций е) проверка правильности и своевременности  уплаты налога	По срокам уплаты налога		Регистры бухгалтерского учета, регистры налогового учета, платежные поручения, выписки банка, декларации по налогу на прибыль

3 Методика проведения  аудита налога на прибыль

 

На данном этапе  проводится углубленная проверка участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. При этом:

- оценивается  правильность определения налогооблагаемой  базы по налогу на прибыль;

- проверяется  налоговая отчетность организации;

- прогнозируются  налоговые последствия для организации  в случаях некорректного применения  норм налогового законодательства.

Таблица 9 - Направления проверки и соответствующие процедуры

Направления проверки	Процедуры
1	2
Анализ положений учетной политики для целей налогообложения	Тестирование  учетной политики на соответствие требованиям  ст. 313 НК РФ. Аудитору необходимо проверить, соответствуют ли применяемые организацией методы учета учетной политике (списание материально-производственных запасов, приобретение товаров, применение пониженных норм амортизации, порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию)
Проверка определения доходов по видам	Доходы для целей налогообложения определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Это означает, что аудитор должен не только проверить существование актов выполненных работ и товарно-транспортных накладных, но внимательно изучить условия заключенных договоров и оценить дату возникновения дохода вне зависимости от того, были ли выставлены организацией акты или накладные Аудитор должен проверить первичные документы, сверить их отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета, применить аналитические процедуры Внимательно изучить  структуру внереализационных доходов, проверить порядок признания дохода от сдачи в аренду в соответствии с условиями заключенных договоров, наличие актов передачи в аренду, порядок определения размера арендной платы порядок определения положительной курсовой и суммовой разниц изложен в ст. 250 НК РФ проверить решение суда, вступившее в силу проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ), должны быть отражены в полном размере в составе внереализационных доходов на основании заключенных организацией договоров При получении имущества (результатов работ, услуг) безвозмездно аудитор должен убедиться в том, что оценка стоимости этого имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже исчисляемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимостью - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу(выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки Истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности или другие основания, которые делают невозможным взыскание задолженности, являются основными показателями, определяющими момент возникновения доходов проверить документы, подтверждающие распределение дохода от участия в совместной деятельности
Проверка определения расходов по видам:	Проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение, расчеты и аналитические процедуры Проверить документы, подтверждающие выполнение ремонтных работ (акты, сметы, договоры), бухгалтерские записи, запросы и подтверждение, подсчет и аналитические процедуры Обратить внимание на фактические и документально подтвержденные расходы организации на НИОКР (проверить договоры, акты выполненных работ).
Проверка правильности формирования постоянных разниц по доходам и расходам, возникающим при корректировке бухгалтерской прибыли	Тестирование  причин возникновения постоянных разниц, инспектирование правильности отражения в учетных регистрах сумм по операциям, связанным с возникновением постоянных разниц. Проверить расчеты постоянных разниц, сверить их с данными, отраженными в бухгалтерском учете, на бухгалтерской прибыли основании ст. 270 НК РФ
Проверка правильности формирования временных разниц по доходам и расходам, возникающим при корректировке	Тестирование  причин возникновения временных разниц по доходам и расходам, анализ правильности расчета положительных и отрицательных временных разниц
Проверка полноты и своевременности уплаты организацией в бюджет налога на прибыль	Определить  суммы текущего налога на прибыль, проанализировать соответствие результата данным налоговой декларации. Проверить правильность заполнения налоговых деклараций

 

В таблице 10 представлена предлагаемая методика аудиторской проверки налогооблагаемой прибыли. По горизонтали указаны контрольные точки аудирования, а по вертикали - составляющие методики аудиторской проверки.

Таблица 10 - Методика аудиторской проверки налогооблагаемой прибыли

Составляющие методики	Контрольные точки  аудирования
	Объем выпущенной продукции	Прибыль до налогообложения	Производственная себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг)	Расходы на продажу
1	2	3	4	5
Цель аудита	Проверка достоверности объема выпущенной продукции и полноты ее оприходования на склад для оценки реальных запасов и прогнозов формирования финансовых результатов	Проверка достоверности, реальности, законности и целесообразности признания доходов и расходов	Проверка достоверности и реальности произведенных расходов, целесообразности их списания в соответствии с методом учета затрат на производство	Проверка достоверности и реальности произведенных расходов
Информационная база	Хозяйственные операции, а также документы и регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 40, 43	Хозяйственные операции и регистры бухгалтерского учета по счетам 84, 90, 91, 98, 99	Хозяйственные операции и учетные регистры по счетам 20, 23, 25, 26, 28, 29, 97, 96	Хозяйственные операции по счетам 44, 90, регистры бухгалтерского учета по счетам 50, 51, 43, 44, 90
Направление аудита	Подтверждающий	Подтверждающий	Подтверждающий	Подтверждающий
Приемы и  процедуры	Документальное  исследование расчетных и аналитических данных	Документальное исследование расчетных и аналитических данных	Документальное исследование расчетных данных, сопоставления результатов, камеральных проверок, контрольных замеров	Документальное исследование расчетных и аналитических данных
Взаимосвязь контрольных точек аудирования	Сравнение данных накопительных ведомостей учета партионных паспортов и регистров учета по счету 43	Сравнение оборотов по субсчетам счетов 90, 91 с показателями формы №2	Сравнение оборотов по субсчету 90-2 с данными стр. 020 (гр. 3 формы №2)	Сравнение сальдо счета 44 с данными стр. 030 (гр. 3 формы №2)
Возможные нарушения	Несвоевременное оприходование готовой продукции	Нарушение нормативного законодательства в части признания и отражения расходов и доходов	Излишне списанные расходы, нарушение нормативного законодательства в части отражения расходов, необоснованное применение норм расходов	Излишне списанные расходы, нарушение нормативного законодательства в части отнесения расходов, необоснованное применение норм расходов
Оценка существенности	Существенная	Существенная	Существенная	Существенная
Продолжение таблицы 10
1	2	3	4	5
Решение аудитора	Отражено в  заключении аудитора, расчеты приложены к рабочим документам	Отражено в  заключении, расчеты приложены к отчету аудитора	Отражено в  заключении аудитора, расчеты приложены к рабочим документам	Отражено в  заключении, расчеты приложены к отчету аудитора

 

Применение  данной методики позволит на первоначальном этапе аудирования сопоставить данные аналитического и синтетического учета и установить их взаимосвязь с показателями бухгалтерской отчетности. Несопоставимость проверяемых показателей может служить сигналом о недостоверности отчетных данных. Следовательно, при необходимости целесообразно проводить сплошную проверку обобщающих показателей отчетности. Заполнив матрицы по всем налогам, аудитор может предварительно обобщить результаты проверки и определить те моменты и доказательства, которые должны найти отражение в заключении, а также те, которые будут представлены заказчику в виде рабочих документов и приложены к отчету аудитора [3, с.24].

Результативность  аудиторской проверки во многом зависит  от того, правильно ли составлена аудиторская выборка, а также насколько обоснованны вопросы, намеченные для проверки. Поэтому, как нам представляется, аудитором в зависимости от цели проверки для каждого хозяйствующего субъекта должна разрабатываться своя система частных и обобщающих показателей аудирования. Аудиторская выборка должна составляться с учетом опыта работы аудитора и особенностей функционирования проверяемого экономического субъекта.

Вопросы, исследуемые  в процессе аудиторской проверки, должны быть взаимосвязаны, с тем, чтобы в результате проверки мог быть получен достоверный и полный материал о деятельности проверяемого экономического субъекта [3, с.26].

Аудиторская проверка доходов организации предусматривает  следующие аспекты:

- контроль порядка  признания доходов для целей бухгалтерского и налогового учета;

- правильность  отражения на счетах бухгалтерского  учета, проверка документального  оформления.

Практически на всех этапах проверки выявляются ошибки, которые оказывают влияние на формирование финансовых результатов организации.

Доходами организации  признается увеличение экономических  выгод в результате поступления  активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (п. 4 ПБУ 9/99). ПБУ 9/99 предоставляет организации право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.

Во избежание ошибок в организации бухгалтерского учета доходов их классификацию целесообразно определять в соответствии с уставом и утверждать в учетной политике.

В бухгалтерской  отчетности организации, в частности  в отчете о прибылях и убытках, доходы организации, полученные за отчетный период, должны отражаться с подразделением на выручку и прочие доходы (п. 18 ПБУ 9/99). Понятие «выручка от продажи» соответствует понятию «доходы от обычной деятельности» (п. 5 ПБУ 9/99).

Глава 25 НК РФ различает  два вида доходов: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В соответствии с налоговым законодательством  доходы, как и расходы, должны быть документально обоснованны.

Требования  и общие правила составления  первичных бухгалтерских документов изложены в Федеральном законе от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.11.2009) и Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 №105.

Формы первичных  учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, составляются в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 9 Закона №129-ФЗ [14, с.12].

Доходами от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Для признания  в бухгалтерском учете выручки  необходимо, чтобы выполнялись условия, определенные п. 12 ПБУ 9/99.

Зачастую ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, приводят к неправильному исчислению налогов и сборов. Если при обнаружении таких ошибок налогоплательщики должны представить в инспекцию уточненные налоговые декларации, то бухгалтерская отчетность не исправляется.

Ст. 54 НК РФ определено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Но такой порядок действует, если можно определить период, в котором совершена ошибка. Если же его установить не удается, то пересчитываются налоговая база и сумма налога за тот период, в котором эти ошибки (искажения) были выявлены.

Перерасчет  налоговых обязательств может быть произведен в сторону как увеличения, так и уменьшения. В Письме МНС  России от 03.03.2000 № 02-01-16/28 указано, что при установлении фактов занижения налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или на финансовые результаты.