Аудит налога на прибыль

При продаже  объекта ОС организация отражает его выбытие и списывает его  стоимость с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Остаточная стоимость объекта ОС является прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 31 ПБУ 6/01).

Прочие доходы и прочие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" соответственно (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой  ситуации организация производит зачет  своей задолженности по договору займа в счет частичного погашения обязательства покупателя по оплате объекта ОС. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (по соответствующим субсчетам, на которых отражены основная сумма долга и сумма начисленных процентов) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором отражается задолженность за проданный объект ОС (п. п. 2, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов).

3. Налоговые аспекты:

Сумма полученного  займа не учитывается в составе  доходов организации, а сумма, зачтенная  в счет погашения займа, - в составе  расходов (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.16, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Сумма процентов, причитающаяся к уплате заимодавцу, включается в состав расходов на дату погашения задолженности по уплате данных процентов (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В рассматриваемой ситуации обязательство по возврату займа и уплате процентов погашается зачетом встречного требования по оплате объекта ОС. Следовательно, на дату подписания акта о зачете встречных требований организация вправе признать расходы в виде процентов по займу в размере, определенном с учетом норм ст. 269 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В данном случае исходим из предположения, что сумма процентов, начисленная по договору займа, не превышает предельную величину, определенную с учетом требований ст. 269 НК РФ. Таким образом, организация может учесть в составе расходов всю сумму начисленных ею по договору займа процентов.

Доходы от реализации объекта ОС учитываются в составе  доходов от реализации (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). Указанный доход  признается по мере получения оплаты. В данном случае оплата производится двумя частями: на дату подписания акта о зачете взаимных требований и на дату получения оставшейся суммы денежными средствами (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Стоимость проданного объекта ОС организация учла в составе расходов в 2008 г., следовательно, перерасчет налоговых обязательств, предусмотренный последним абзацем п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в рассматриваемой ситуации не производится.

Задача  №14

В учете организации  отражено приобретение сырья для производства продукции в январе 2008 г.,  по соглашению об отступном организация в апреле 2008 г. оплачивает данное сырье передачей векселя третьего лица.

Договорная  стоимость сырья - 177 000 руб., в том  числе НДС - 27 000 руб. Цена приобретения векселя, по которой он числится в учете организации в составе финансовых вложений, составляет 148 000 руб.

Рыночная стоимость  данного векселя не определяется. Вексель получен организацией в  апреле 2008 г. Расчетная цена векселя  на дату его передачи поставщику составляет 180 000 руб.

Экспертное  заключение: о правовых, бухгалтерских и налоговых аспектах  финансово-хозяйственной ситуации.

1. Гражданско-правовые аспекты:

Отступное как  одна из форм прекращения договорного  обязательства предусмотрено гражданским  законодательством российской федерации. Так, в соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может  быть прекращено предоставлением взамен его исполнения отступного. ГК РФ выделяет такие виды отступного, как уплата денег и передача имущества. Данный перечень не является исчерпывающим, в связи с чем стороны вправе избрать и иные формы, оговорив в обязательном порядке размер, сроки и порядок предоставления отступного.

В качестве предмета отступного могут использоваться различные  имущественные ценности, принадлежащие  должнику. Такими ценностями являются все объекты гражданских прав, а именно:

• вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права;
• работы и услуги;
• информация;
• результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

Немаловажную роль играет размер отступного, определяемый сторонами при заключении соглашения. Несмотря на то, что ст. 409 ГК РФ позволяет сторонам самостоятельно определить размер отступного, рекомендуется получить независимую экспертную оценку, подтверждающую экономическую обоснованность применения цены к имуществу, выбранного в качестве предмета отступного. Это поможет избежать возможных недоразумений с налоговыми органами. Соглашение об отступном должно быть правильно оформлено с юридической точки зрения. Однако гражданское законодательство не предъявляет никаких требований к форме заключаемого соглашения. Поэтому при заключении соглашения об отступном стороны должны руководствоваться общими правилами заключения сделок, указанными в ст. 158-160 ГК РФ. Статья 409 ГК РФ в числе обязательных условий, которые стороны должны согласовать, называет размер, сроки и порядок предоставления отступного. Размер отступного может быть больше первоначально принятого сторонами обязательства, меньше его или быть соразмерным ему. Каждому из возможных вариантов соответствует свой порядок организации бухгалтерского учета.

Согласно статье 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной  формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

К ценным бумагам  относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и  сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ).

2. Бухгалтерские аспекты:

Стоимость отступного чаще всего не совпадает со стоимостным  выражением первоначального обязательства. Исходя из этого при учете хозяйственных операций по прекращению обязательств предоставлением отступного следует руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету "доходы организации" ПБУ 9/99 и "расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждены приказами минфина России от 6.05.99 г. № 32н и № 33н соответственно), согласно порядку корректировки величины кредиторской и дебиторской задолженности.

Величина дебиторской  задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией, в нашем случае организацией-продавцом. Стоимость актива устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 6.4 ПБУ 9/99). Величина кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Этот актив и будет являться предметом отступного (п. 6.4 ПБУ 10/99).

В данной задаче  операции в апреле отражены в неправильной последовательности, корректнее сделать  так:

При передаче по соглашению об отступном в оплату приобретенных у организации  сырья  векселя  его стоимость  списывается со счета 58 в дебет  счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и  признается операционным расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Погашение задолженности перед организацией  отражается записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". При этом организация признает операционный доход в сумме погашаемой задолженности перед поставщиком (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Приобретенное организацией сырье принимается  ею к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которой в рассматриваемой ситуации признается его договорная стоимость без учета НДС (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом производится запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации организация прекращает свое обязательство перед поставщиком сырья передачей ему векселя третьего лица, который числится в учете организации в составе финансовых вложений. При этом в учете организации признается прочий доход от реализации векселя в сумме погашаемой задолженности по оплате сырья - 177 000 руб. (п. п. 7, 10.1, 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). На дату передачи векселя в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно  в учете организации записью  по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" отражается прочий расход в виде стоимости выбывающего векселя (п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

3. Налоговые аспекты:

Преимуществом соглашения об отступном перед товарообменными  сделками является то, что налоговые  органы не имеют право контролировать правомерность применения в целях налогообложения цен по сделке об отступном. При товарообменных операциях это им позволяет делать подпункт 2 пункта 2 статьи 40 НК РФ.

Однако не стоит  забывать подпункте 4 этого же пункта той же статьи 40 НК РФ. При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам и вынести мотивировочное решение о доначислении налога и пени.