Аудиторські ризики. Помилки и шахрайство

 При визначенні стратегії  проведення аудиту аудитору слід  вивчити властивий ризик на  рівні фінансової звітності підприємства. При детальнішому плануванні  цю оцінку необхідно пов'язувати  з залишками на рахунках і  класом операцій.

 Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого  ризику на рівні залишку за  рахунком і класом операцій. Незважаючи  на це, визначаючи загальну аудиторську  стратегію, йому необхідно отримати  від клієнта роз'яснення щодо  фактів існування ризику на  рівні окремих позицій фінансової  звітності.

2.1 Властивий ризик.

 Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.

На рівні  фінансової звітності:

• чинники, що впливають на галузь діяльності;
• чесність керівництва;
• характер бізнесу суб’єкта аудиторської перевірки;
• знання і досвід керівництва;
• зміни складу керівництва;
• компетентність керівництва;
• незвичайний вплив на керівництво певних обставин.

На рівні  сальдо рахунків і класу (категорій) операцій:

• рахунки фінансової звітності, на які можуть вплинути перекру-чення (рахунки, які потребують коригування за попередні періоди, або пов’язані зі значним обсягом бухгалтерських розрахунків);
• складність основних операцій та інших подій, які потребують залучення експертів;
• роль суб’єктивізму при визначенні сальдо рахунків;
• схильність активів до втрати або незаконного привласнення;
• завершення незвичайних та складних операцій, особливо в кінці або ближче до кінця звітного періоду;

- операції, які не можуть бути здійснені  за звичайних обставин (які не  підлягають процедурі звичайної  обробки).

2.2. Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства -

це імовірність  того, що недостовірна інформація, яка  може існувати за класом операцій або  класом укладених угод і може бути суттєвою окремо або в сукупності з недостовірною інформацією  за іншими рахунками або класами  операцій, не буде попереджена або  своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства.

Система внутрішнього контролю являє собою  політику і процедури (засоби внутрішнього контролю), які використовує керівництво  для забезпечення упорядкованого та ефективного управління фінансово-господарською  діяльністю, а саме:

• суворе додержання прийнятої політики управління, у тому числі облікової політики;
• забезпечення збереження активів;
• запобігання та виявлення фактів шахрайства і помилок;
• точність і повнота бухгалтерських записів та своєчасна підготовка достовірної фінансової інформації.

Система внутрішнього контролю — це контрольне середовище та процедури контролю.

Контрольне  середовище охоплює загальне ставлення, усвідомленість та дії керівництва щодо системи внутрішнього контролю та її важливості для ефективного господарювання.

Аудитор звертає увагу на такі питання (чинники  контрольного середовища):

- діяльність вищого органу управління суб’єктом (ради директорів, інших органів);

- філософію, політику керівництва та стиль його роботи;

- організаційну структуру управління суб’єктом;

- методи наділення повноваженнями та відповідальністю;

- систему контролю з боку керівництва, у тому числі службу внутрішнього контролю (внутрішнього аудиту), кадрову політику, а також розподіл обов’язків.

Існують такі процедури контролю:

• звіти, перевірка і затвердження проведених звірок (перевірок);
• перевірка арифметичної точності записів;
• здійснення контролю над прикладними програмами та середовищем комп’ютерних інформаційних систем (контроль доступу до баз даних, контроль над змінами комп’ютерних програм тощо);
• ведення і перевірка аналітичного обліку (аналітичних рахунків та оборотних відомостей);
• затвердження документів та здійснення контролю над ними;
• зіставлення інформації, отриманої із внутрішніх та зовнішніх джерел;
• зіставлення результатів інвентаризації об’єктів обліку з бухгалтерськими записами;
• обмеження прямого особистого доступу до активів і записів;
• зіставлення фінансових результатів з витратами та їх  
  аналіз (передбачених планом, кошторисом, фактично отриманих).

У процесі  аудиту фінансової звітності аудитор  приділяє увагу тільки тим політиці та процедурам обліку і внутрішнього контролю, які стосуються інформації, на основі якої підготовлено фінансову звітність.

Чинники, що впливають на характер, строки та обсяг аудиторських процедур за дослідженої  системи обліку і внутрішнього контролю:

• розмір і складність суб’єкта та його комп’ютерної системи;
• узгоджений масштаб (обсяг) перевірки;
• прийнятий аудитором рівень суттєвості;
• засоби та процедури внутрішнього контролю;
• характер документування процедур внутрішнього контролю.

Аудитору  необхідно мати уявлення про систему  обліку, достатнє для визначення і  розуміння:

•      основних операцій, які здійснює суб’єкт господарювання;
• способу ініціювання таких операцій;
• суттєвості операцій;
• найважливіших операцій, які підтверджуються документально і відповідають показникам фінансової звітності;
• процесу ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності від початку здійснення (ініціювання) важливих операцій та інших заходів до включення результатів таких операцій у фінансову звітність.

У процесі  дослідження системи обліку, після  загального попереднього ознайомлення з підприємством і характером його діяльності, аудитор доповнює свої знання шляхом:

• дослідження внутрішніх нормативних документів;
• опитування керівництва різних рівнів та інших співробітників;
• перевірки документів та записів системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
• спостереження за діяльністю та операціями суб’єкта (за діяльністю керівництва, характером обробки операцій, організацією  
  комп’ютерних операцій тощо).

Після дослідження  системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю аудитору необхідно  визначити попередню оцінку ризику системи контролю.

Ризик системи  контролю оцінюється як високий, якщо:

- система бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб’єкта неефективні;

- оцінка ефективності функціонування цієї системи є доцільною.

Попередня оцінка ризику системи контролю буде високою за винятком випадків, коли аудитор:

• може визначити процедури контролю, які з повною вірогідністю будуть попереджувати або виявляти та виправляти істотні викривлення;
• планує проводити тести контролю для підтвердження оцінки.

Тести контролю застосовуються з метою одержання  аудиторських доказів щодо ефективності а) систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю (чи спроможні ці системи попереджати, виявляти і виправляти суттєві (істотні) викривлення?); б) використання засобів контролю протягом досліджуваного періоду (функціонування внутрішнього контролю протягом усього періоду перевірки).

Тести контролю можуть включати:

• перевірки документів, які підтверджують операції та інші події з метою отримання аудиторських доказів про відповідність функціонування системи внутрішнього контролю (на проведення певної категорії операцій);
• проведення опитування і спостереження щодо процедур внутрішнього контролю, які не фіксуються документально;
• повторення процедур внутрішнього контролю аудитором.

Тести контролю необхідно проводити  для підтвердження будь-якої оцінки ризику контролю, яка не є високою. Чим нижча оцінка ризику системи контролю, тим більше доказів необхідно одержати аудитору стосовно ефективності функціонування системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

2.3. Ризик невиявлення помилок.

При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню  оцінку розміру ризику невідповідності  внутрішнього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попереднє оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має спроможність визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, що відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.

 Докази, отримані аудитором,  можуть дати йому більше впевненості,  аніж докази, отримані ним від  інших осіб.

 До того, як скласти висновок  з результатів проведеного аудиту, аудитор повинен переглянути  складені ним попередні оцінки  ризику внутрішнього контролю.

Ризик невиявлення (його рівень) пов’язаний з обсягом і характером проведення аудиторських процедур по суті. Перші дві складові загального аудиторського ризику безпосередньо впливають на характер, обсяги і витрати часу на виконання необхідних аудиторських процедур.

Ризик невиявлення безпосередньо  пов'язаний із проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором  оцінки невідповідності внутрішнього контролю й оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки й  обсяг аудиторських процедур, що використовуються аудитором з метою зменшення  ймовірності невиявлення помилок  і перекручень і доводять ризик  аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує  завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 % залишків за рахунками або всі  види операцій, бо більша частина аудиторських доказів має скоріше запевнюючий  (аргументаційний), ніж підсумковий характер.

 З метою зменшення аудиторського  ризику до сприятливого рівня  аудитор враховує зроблені ним  оцінки властивого ризику і  ризику невідповідності внутрішнього  контролю при визначенні характеру,  строків і обсягів незалежних  процедур перевірки. Залежно від  цього аудитор планує:

 - тести, спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства;

- строки проведення незалежних процедур;

- обсяг незалежних процедур.

 Існує зв'язок між ризиком  невиявлення помилок та комбінованим  властивим ризиком і ризиком  невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик  і ризик невідповідності внутрішнього  контролю мають значний рівень, то рівень ризику виявлення  помилок може бути низьким.

Важливим поняттям в аудиті є  поняття суттєвості. У зв’язку з притаманними аудиту обмеженнями аудитор не в змозі і не повинен встановлювати достовірність фінансової звітності з абсолютною точністю. Крім того, сама система бухгалтерського обліку не передбачає абсолютної точності інформації, яка міститься в фінансовій звітності (у балансі, наприклад).

Оцінка  рівня суттєвості є предметом  професійного судження (професійної  думки) аудитора. Аудитор встановлює припустимий (допустимий) рівень суттєвості при розробці плану аудиту як кількісну  величину. Разом з тим аудитор  повинен брати до уваги як обсяг (кількість) так і характер (якість) викривлень. Приклади якісних викривлень (помилок):

• недостатній або неадекватний опис облікової політики (результатом може бути введення в оману таким описом користувача фінансової звітності);
• існування порушень нормативних вимог (порушення вимог податкового законодавства, результатом можуть бути фінансові санкції, що послабить фінансовий стан).