Аудиторские процедуры

     Особенностью  Запроса по связанным сторонам, приведенным  в Приложении 2, является то, что к нему сразу прилагается Вопросник. Все вопросы разделены на 3 категории. Первая из них это вопросы в отношении юридических лиц, далее вопросы в отношении физических лиц и в отношении организаций, с которыми аудируемое лицо имеет финансово-хозяйственные отношения.

     Приведенные в Приложениях 1 и 2 Формы запросов и Вопросники позаимствованы у аудиторской фирмы г. Иркутска.

     Ответы  на запросы могут предоставить сведения, которыми аудитор ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

     Порядок подготовки запроса о представлении  внешних подтверждений рассмотрен ФПСАД № 18, в соответствии с которыми могут быть использованы запросы о предоставлении позитивных или негативных внешних подтверждений.

     Запрос  о позитивном внешнем подтверждении составляется аудитором в форме просьбы указать на согласие с информацией или числовыми значениями. Как правило, ответ на запрос о позитивном подтверждении является надежным аудиторским доказательством, но в некоторых случаях существует риск того, что лицо, отвечающее на запрос, не проверит предложенной к подтверждению информации.

     Запрос  о негативном внешнем подтверждении  составляется исходя из предположения о том, что лицо, составляющее ответ, направит его аудиторам только в случае несогласия с предлагаемой к рассмотрению информацией. Такой запрос дает менее надежные доказательства, чем запрос о позитивном подтверждении, поэтому аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур.

     Р.П. Булыга считает, что аудитор может использовать комбинацию позитивных и негативных внешних подтверждений. Позиция автора такова: запросы двух видов целесообразно составлять в случае, если требующий внешнего подтверждения проверяемый остаток по синтетическому счету состоит из небольшого числа значительных остатков по аналитическим счетам и одновременно большого числа незначительных остатков. Далее автор уточняет, что такая ситуация часто встречается при проверке дебиторской задолженности, когда аудитору рекомендуется направить запросы о позитивном внешнем подтверждении по всем или выборочно проверяемым значительным остаткам и запросы о негативном подтверждении по выборочному числу незначительных остатков.

     Таким образом, виды такой аудиторской  процедуры как запрос можно представить  в следующей схеме (см. Схему 2): 

     Схема 2

                                                 Виды запросов

     Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях. В процессе получения как внутренних, так и внешних подтверждений аудитор должен контролировать отбор тех лиц, которым направляются запросы, а также подготовку и рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку ответов на запросы. При этом необходимо принимать меры, чтобы минимизировать риск искажения результатов внешних подтверждений. Аудитор должен оценить надежность полученных подтверждений и в случае возможных сомнений применить процедуры проверки их подлинности.

     Пересчет это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

     В учебнике Р.П. Булыги говорится о том, что данная процедура может применяться в целях получения аудиторских доказательств в отношении предпосылок «стоимостная оценка» и «точное измерение», так как на практике значительное число ошибок связано с неверностью подсчетов при определении суммы хозяйственной операции или значения показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности. Как правило, пересчет осуществляется выборочно. Если организация ведет бухгалтерский учет с применением компьютерных средств, аудитор может осуществлять проверку расчетов, применяя ЭВМ.

     Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица в целях выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких искажений и ошибок. Более подробно роль и порядок использования в ходе аудита аналитических процедур будут рассмотрены во второй главе данной работы.

     Важно отметить, что в дополнение к вышеуказанным аудиторским процедурам некоторые авторы выделяют собственные процедуры. Кроме того, авторы используют самые разные термины, подразумевая под ними «аудиторские процедуры».

     Например, Р.П. Булыга, исходя из практического опыта, обозначает такие «способы получения аудиторских доказательств» как, инвентаризация, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос персонала, руководства аудируемого лица и независимой третьей стороны, проверка документов (сканирование), прослеживание, подготовка альтернативного баланса. 

     Проверка  документов (документальная проверка) с позиции автора заключается в то, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции, т.е. получить доказательства в отношении предпосылки «возникновение».  Прослеживание – это процедура, в ходе которой аудитор проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что те или иные хозяйственные операции правильно отражены в бухгалтерском учете.

     Из  выделенных автором аудиторских  процедур можно отметить проверку соблюдения правил учета отдельных операций, которая может рассматриваться в качестве одной из задач, решаемых с помощью процедуры «наблюдение». Этот метод позволяет аудиторской организации проконтролировать организацию учетных работ, выполняемых бухгалтерией.

     Подготовка  альтернативного  баланса – одна из разновидностей аналитических процедур, используемых для получения доказательств в отношении предпосылок «существование» и «полнота» готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Например, аудиторы могут составить баланс израсходованного сырья и материала по нормам на единицу продукции, что поможет обнаружить отклонения от нормативного расхода и тем самым убедиться в правильности формирования финансового результата от обычной деятельности.

     С.М. Бычкова³ называет аудиторские процедуры «методами получения аудиторских доказательств» и выделяет среди них: инспектирование бухгалтерских записей или документов, инспектирование материальных активов, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, повторное проведение и аналитические процедуры. Среди указанных методов особенным можно назвать повторное проведение, т.к. у других авторов он не встречается.

     Повторное проведение – самостоятельное выполнение процедур контроля, которые первоначально были осуществлены как часть внутреннего контроля предприятия либо вручную, либо с использованием компьютеризированных методик аудита. Данное понятие близко к такой аудиторской процедуре как «пересчет», предусмотренной ФПСАД № 5. В чем разница между пересчетом и повторным проведением автор не уточняет.

     Итак, в Таблице 1 представлены аудиторские  процедуры по трем рассмотренным источникам: ФСПАД № 5, учебник «Аудит» Р.П. Булыги и статья С.М. Бычковой.

     Таблица 1

     Аудиторские процедуры

     Как видно из Таблицы 1, авторы вносят некую  неопределенность в понимании аудиторских процедур. Так, Р.П. Булыга не выделяет такую аудиторскую процедуру как наблюдение, а С.М. Бычкова такую как тесты средств внутреннего контроля, хотя эти процедуры предусмотрены в ФПСАД № 5. Кроме того авторы приводят разновидности аудиторских процедур неуказанных в Стандарте.

     В данном случае важно помнить, что руководствоваться стоит Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства». Аудиторские процедуры и их классификации, указываемые авторами книг и статей в своих работах, являются частными точками зрения.

2. Аналитические процедуры  в аудите                                                                 и особенности их применения

      Согласно  Перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности⁴, аналитическая процедура – это разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений.

      Аналитические процедуры регламентируются ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры», введенным Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 и являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

      По  мнению В.А. Ерофеева аналитические процедуры осуществляются в несколько этапов: постановка цели аудита, выбор метода анализа для достижения поставленной цели, составление информационной базы анализа, установление критериев для принятия решений, процедуры тестирования, анализ результатов, формулирование выводов.

           Согласно п.4 ФПСАД  № 20, аналитические процедуры включают в себя:

     а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

     с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

     с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами  или прогнозами, а также предположениями  аудитора;

     с информацией об организациях, ведущих  аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);