Аудиторские процедуры

     б) рассмотрение взаимосвязей:

     между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

     между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами  на оплату труда и численностью работников).

     Аналитические процедуры могут выполняться  на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить затраты времени на проведение.

     На  этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска.

     На  этапе непосредственного проведения проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

           Калиничева Р.В.⁵ утверждает, что развитие современной концепции аудита тесно связано с расширением использования «аналитических методов обработки бухгалтерской информации» (так автор называет аналитические процедуры) и привлечением внешней информации о состоянии рынка, партнеров, конкурентов, финансовой системы и т.п.

           Кроме того, применение аналитических процедур так же необходимо на завершающем этапе аудита, ведь с их помощью возможно прогнозирование изменений в финансовом состоянии организации при реализации различных сценариев развития внешней и внутренней среды.

           В.А. Ерофеев считает, что на этапе завершения аудита аналитические процедуры применяются для окончательной проверки наличия в отчетности

       Существенных искажений или других  финансовых проблем и могут  способствовать выявлению областей, в которых требуется проведение дополнительных аудиторских процедур.

     Виды  аналитических процедур имеют довольно широкий перечень⁶:

     1) сравнение фактических показателей  бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

     2) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

     3) сравнение показателей бухгалтерской  отчетности и связанных с ними  относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

     4) сравнение показателей бухгалтерской  отчетности со среднеотраслевыми  данными;

     5) сравнение показателей бухгалтерской  отчетности с небухгалтерскими  данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

     6) анализ изменения с течением  времени показателей бухгалтерской  отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

     7) другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

     Результатами  выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

     Выбор метода проведения аналитических процедур или проектирование теста зависит  от поставленной цели. При последовательном анализе отчетности аудитору целесообразно  вначале применить так называемый метод чтения финансовой отчетности. Он заключается в изучении абсолютных значений показателей, представленных во внешней отчетности, и определении на этой основе главных источников средств предприятия и полученной прибыли (причин возникновения убытков), направлений их использования за истекший период, а также ведущих положений учетной политики.

     Анализ  результатов и получение выводов  после осуществления аудиторских  процедур можно представить в  целом как процесс анализа, интерпретации  и обобщения необычных отклонений, обнаруженных аудитором. Применение этих процедур позволяет повысить качество и сократить затраты на проведение аудита.

     3. Процедуры получения  аудиторских доказательств

3.1 Аудиторские процедуры при проверке                                                                                                  материально-производственных запасов

     Согласно  методическим рекомендациям⁷, сбор аудиторских доказательств при проверке материально-производственных запасов осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в 3 этапа:

     1. Процедуры подготовки и планирования аудита: проверка начальных остатков, проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности, оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения, тестирование системы внутреннего контроля, выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента.

     Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки.

     2. Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу: проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете, наблюдение за проведением инвентаризации, анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ, анализ движения МПЗ, проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете, проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете, проверка правильности оценки МПЗ, проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении), проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии, проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете, проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности.

     Процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара, готовая продукция, товары).

     3. Заключительные процедуры: анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности и формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.

     Приводимые  ниже описания аудиторских процедур являются ориентировочными. Конкретный порядок проведения процедур и их содержание должны определяться исходя из особенностей хозяйственной деятельности проверяемой организации. В частности, может быть целесообразно объединение некоторых процедур. Предлагаемые формы рабочих документов также являются ориентировочными и могут служить основой для самостоятельной разработки форм в соответствии с принятыми внутрифирменными стандартами.

     Бадамшина А.Р., автор рубрики «Аудиторская деятельность» в интернет-журнале  «В курсе дела» ⁸ считает, что весь объем аудиторских процедур проверки, по существу, можно условно разделить на несколько групп: аудит наличия и сохранности МПЗ, аудит движения МПЗ, проверка правильности налогообложения МПЗ.

     С позиции автора в ходе проверки наличия и сохранности МПЗ аудитор осуществляет ряд процедур:

• проверяет отсутствие искажений в начальном сальдо по МПЗ, правильность перенесения остатков по счетам учета из предыдущего периода на начало анализируемого;
• сопоставляет данные финансовой отчетности и бухгалтерского учета;
• анализирует правильность синтетического и аналитического учета МПЗ;
• убеждается, что к исполнению принимаются лишь надлежащим образом оформленные документы;
• проверяет установление порядка нормирования МПЗ, соблюдение норм, выявляет отклонения и меры, принимаемые для их ликвидации;
• проверяет своевременное и полное отражение операций в регистрах бухгалтерского учета, проведение периодической сверки синтетического учета с данными карточек складского учета;
• устанавливает правильность определения и списания стоимости израсходованных МПЗ на себестоимость;
• анализирует организацию контроля за закупками, сам процесс закупок: наличие договора, оплату счетов, накладных, счетов-фактур, оприходование МПЗ в регистрах бухгалтерского учета;
• проверяет сроки и периодичность проведения инвентаризации в соответствии с требованиями законодательства, правильность оформления материалов инвентаризации и отражения ее результатов в учете.

При проверке движения МПЗ  аудитор детально изучает:

• документальное оформление операций по движению МПЗ, применение унифицированных форм, наличие всех необходимых реквизитов, отношение операций к проверяемому периоду;
• правильность оприходования МПЗ при покупке, безвозмездном получении, прочем поступлении;
• верность списания и отражения прибыли при продаже, прочем выбытии МПЗ;
• правильность оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств;
• соблюдение законодательства при отражении нетипичных операций;
• правильность забалансового учета МПЗ, принятых на ответственное хранение, а также товаров, взятых на комиссию;
• полноту учета операций с аффилированными лицами;
• соответствие законодательству операций при передаче МПЗ в залог и т. д.

     Для определения правильности налогообложения МПЗ аудитор проверяет правомерность отражения в учете НДС при приобретении МПЗ, применение налогового вычета, верность начисления в учете НДС при реализации, правильность и полноту формирования первоначальной стоимости МПЗ для целей налогового учета, правильность включения в расходы израсходованных МПЗ, списание МПЗ по методам, закрепленным в учетной политике для целей налогового учета и правильность формирования доходов и расходов при продаже МПЗ.

     Процедуры, указанные и в Методических рекомендациях и в статье А.Р. Бадамшиной, помогают аудитору собрать необходимую аналитическую информацию о составе, стоимости и движении МПЗ, которая в совокупности с данными, полученными в ходе аудита всех остальных статей финансовой отчетности, позволит проверяющему выразить мнение о достоверности полученных сведений.

     В Приложении 3 приведен вопросник по проверке учета товарно-материальных ценностей, авторами которого являются Т. Витютневой, М. Яблонович и А. Пак⁹.

3.2 Аудиторские процедуры при проверке операций                                                                      со связанными сторонами 

     Различные экономические субъекты являются двумя  связанными сторонами, если одна из них контролирует другую или оказывает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. В качестве операций между связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обязательств вне зависимости от того, назначена ли по этим операциям какая-либо цена.

     К связанным сторонам могут быть отнесены:

     1) головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества;

     2) предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций (например, предприятия, входящие в систему одного с аудируемым экономическим субъектом концерна или холдинга);

     3) предприятия, некоторые участники и (или) руководители которых состоят в родственных отношениях;

     4) предприятия, участниками и (или) руководителями которых являются одни и те же лица. 

     Аудиторская организация обязана спланировать и провести аудит таким образом, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие с достаточной степенью уверенности сделать выводы относительно отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными сторонами.