Балансовые отчеты учетно-статистического и контрольного построения и представления

Иную схему построения имеет динамический баланс, объектом которого является кругооборот капитала во всех своих основных фазах. Актив баланса трактуется не как набор средств, а как расходы органи­зации, переходящие в затраты, пассив же — как доходы, которые должны стать ценностями в конце кругооборота капитала.

Динамический баланс не оказал существенного влияния на дей­ствующую практику составления балансов, но в XXI веке эта форма баланса станет доминирующей. В современных условиях в едином ба­лансе осуществлен синтез элементов статического и динамического балансов. Если требуется повысить точность в оценке имущественного комплекса, то большее внимание уделяется элементам статического баланса, если же необходимо более точно определить финансовый ре­зультат, то на первое место выступают элементы динамического баланса.

Построение баланса начинается с создания балансовой таблицы. В отечественной учетной литературе последних лет прослеживалось несколько упрощенное толкование основных частей этой таблицы. Под активом понимали средства и их размещение, а пассив рассмат­ривали как источники и назначение средств.

В международных стандартах финансовой отчетности активы опре­делены как ресурсы, контролируемые организацией, использование которых может в будущем привести к притоку экономических выгод. Будущие экономические выгоды — это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Статьи актива баланса в соответствии с законодательством и традициями ряда стран располагаются по определенной системе по степени ликвидности. В отечественной практике актив в соответствии с ПБУ 4/99 отража­ется в порядке возрастающей ликвидности с подразделением активов в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные. В актив бухгалтерского баланса отечественных организаций включа­ются статьи, в которых показываются определенные группы элемен­тов хозяйственного оборота, объединенные в зависимости от стадий кругооборота средств. Так, в разделе I «Внеоборотные активы» отража­ются нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и др. В разделе II «Оборотные активы» фиксируются запасы, налог на добав­ленную стоимость, дебиторская задолженность, краткосрочные финан­совые вложения и денежные средства.

В отдельных странах (США, Англия и др.) актив баланса строится в порядке убывание ликвидности. На первом месте в балансе стоят статьи денежных средств, товаров, запасов и др. Такое построение ак­тива баланса было характерно и для России до конца 20-х годов ми­нувшего столетия.

Пассив баланса показывает, во-первых, сколько средств (капита­ла) вложено в хозяйственную деятельность организации, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании совокупности имущества организации. В рыночной экономике пассив определяется в основном как обязательства за полученные ценности или требования на полу­ченные организацией ресурсы. Согласно международным стандартам финансовой отчетности обязательства — это существующая на отчет­ную дату реальная задолженность организации, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов, чтобы удовлетворить претензии другой стороны.

Обязательства группируются прежде всего по субъектам: одни явля­ются обязательствами перед собственниками организации, другие -перед третьими лицами. Такое деление обязательств в балансе имеет значение при определении срочности их погашения. Обязательства перед собственниками составляют практически постоянную часть ба­ланса, не подлежащую погашению в течение деятельности организации, обязательства перед третьими лицами имеют ту или иную срочность. В свою очередь обязательства перед собственниками подразделяются на два вида. Одни возникают в результате первоначального взноса соб­ственника при открытии организации и вследствие дальнейших взносов извне. Такие источники называются уставным капиталом организации. Другие обязательства перед собственниками превышают взносы над уставным капиталом и являются накоплением средств в результате реинвестирования в деятельность организации части полученной при­были. Эта часть обязательств находит отражение в таких статьях балан­са, как «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль». Оба вида обязательств объединены общим понятием «собственный капитал». Последний, как отмечалось выше, состоит из двух основных частей: капитал, который организация получает от акционеров, и капитал, который она генерирует в процессе своей деятельности. В междуна­родных стандартах финансовой отчетности первую часть капитала называют также финансовыми ресурсами организации. Другой состав­ляющей пассива являются внешние обязательства (долги), которые подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Этот вид обяза­тельств принято называть заемным капиталом. В международной прак­тике особо выделяется понятие «собственный капитал», которое трак­туется как чистое имущество, представляющее собой остаток всего имущества организации за вычетом внешних обязательств. Собственный капитал — это остаток всего капитала (итог пассива) минус заемный капитал (внешние обязательства). Поскольку актив равен пассиву, чистое имущество и собственный капитал — понятия тождественные. Для российских организаций показатель «чистые активы» является новым. Его появление связано с введением в Гражданском кодексе Российской Федерации требования сравнения показателя чистых акти­вов с зарегистрированной величиной уставного капитала организации. В этой связи показатель «чистые активы» является по существу ин­дикаторным для оценки финансового состояния, его расчет вытекает из МСФО 13 «Представление текущих активов и текущих пассивов». Статьи пассива баланса группируются по степени срочности воз­врата обязательств. В российской практике статьи пассива располага­ются в порядке возрастания степени срочности возврата. Первое место занимает уставный капитал, за ним следуют остальные статьи.

2.2. Структурное построение балансовых отчетов: консолидированные балансовые отчеты

Состав консолидированной отчетности в разных странах неодина­ков. Так, в США компании публикуют консолидированный баланс, консолидированный отчет о прибылях и убытках и консолидирован­ный отчет о движении денежных средств, но не публикуют отчетность материнской компании.

В соответствии с 4-й и 7-й директивами ЕС в западноевропейских странах консолидированная финансовая отчетность включает консоли­дированные баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, а также примечания и заключение аудитора. Однако при этом национальные особенности, связанные с объемом и структурой консолидированной отчетности, могут быть сохранены.

Состав сводной (консолидированной) отчетности в России регла­ментируется ПБУ 4/99. Общие правила составления такой отчетности определены Методическими рекомендациями по составлению и пред­ставлению сводной бухгалтерской отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разра­батываемым головной организацией на основе образцов утвержденных форм бухгалтерской отчетности. При этом типовые формы бухгалтер­ской отчетности могут дополняться статьями и данными, необходи­мыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчет­ности. Числовые показатели отдельных активов, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без них невозможно оце­нить финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы взаимосвязанных организаций. Несущественные показатели в сводной отчетности не приводятся.

Головная организация, составляющая сводную бухгалтерскую от­четность с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливает объем, сроки и порядок представления информации и формы отчетности, представляемой ей дочерними и зависимыми об­ществами, а также требования к этой отчетности. При этом учитываются требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации по группе. Дочерние и зависимые общества обя­заны учитывать эти требования при разработке своих форм бухгал­терской отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность включает следующие формы:

        сводный бухгалтерский баланс;

        сводный отчет о прибылях и убытках;

        пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Сводная бухгалтерская отчетность должна включать также данные, необходимые для формирования полного и достоверного представле­ния о финансовом положении организации. При этом головная орга­низация должна придерживаться принятой формы сводного бухгал­терского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому.

Изменение избранных форм сводной бухгалтерской отчетности раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и свод­ному отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение.

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних об­ществ объединяется путем построчного суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом для формирования финансовой информации о группе как о едином целом необходимо:

        исключить балансовую стоимость инвестиций головной органи­зации в каждое дочернее общество и соответствующие части капитала каждого дочернего общества, принадлежащие головной организации;

        скорректировать прибыль группы исходя из суммы чистой при­были сведенных дочерних обществ, причитающейся головной органи­зации, т.е. за минусом суммы чистой прибыли которой головная организация не владеет прямо или косвенно;

        отразить в сводном балансе группы отдельно от обязательств и ка­питала головной организации долю в чистых активах сведенных до­черних обществ, не принадлежащую прямо или косвенно головной организации;

        исключить любую задолженность по расчетам внутри группы, операции, совершенные внутри группы, нереализованную прибыль и нереализованные убытки от таких операций, за исключением случаев, когда затраты не могут быть возмещены.

Из сводного баланса исключаются статьи, отражающие финансо­вые вложения головной организации в уставный капитал дочерних обществ и соответственно в уставный капитал дочерних обществ в ча­сти, принадлежащей головной организации. В случае, когда сумма финансовых вложений головного общества не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в свод­ном балансе отдельной статьей «Деловая репутация». Если номиналь­ная стоимость акций дочернего общества ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация» показывается в группе статей «Немате­риальные активы» сводного бухгалтерского баланса. Если номиналь­ная стоимость акций дочернего общества превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация» показывается между разделами капи­тала и резервов и долгосрочных обязательств сводного бухгалтерского баланса.

Если головная организация владеет менее 100% голосующих ак­ций дочернего общества, то в сводном бухгалтерском балансе приво­дится показатель доли меньшинства. Он характеризует источник средств группы и отражает величину капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не при­надлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела капитала и резервов бухгалтерского баланса за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления».

Из сводной отчетности исключаются показатели, отражающие де­биторскую и кредиторскую задолженность между головной организа­цией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

Помимо этого исключаются дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не вхо­дящим в группу.

Рассмотрим порядок составления такой отчетности группами вза­имосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) на примере головной организа­ции ОАО «Микротек» и дочернего общества ОАО «Маяк».

Перед началом составления сводной отчетности головная органи­зация должна получить от всех организаций группы следующие дан­ные:

        о финансовых вложениях организаций группы в уставные ка­питалы других организаций;

        о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;

        о полученном организациями группы эмиссионном доходе;

        об остатках кредиторской и дебиторской задолженности орга­низаций группы друг другу;

        о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;

        о начисленных и выплаченных дивидендах организациями груп­пы;

        о внутригрупповых доходах и прибыли;

        о приобретенных у организации группы основных средств;

        о приобретенных у организации группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

Для составления сводного бухгалтерского отчета используем данные приложений 1 - 3. Применим формы от­четности, составленные головной организацией ОАО «Микротек» на основе типовых форм с расшифровкой некоторых показателей, отражающих движение средств между головной организацией и дочерним обществом.

Первый этап составления баланса состоит в построчном суммировании данных бухгалтерских балансов головной организации и ее дочернего общества для получения так называемого «промежуточного водного баланса» (Приложение 4).

Так как головная организация не обладает 100% капитала дочер­него общества, на втором этапе составления сводного бухгалтерского баланса следует исчислить долю меньшинства в уставном капитале до­чернего общества. В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего обще­ства, не принадлежащего головной организации.