Балансовые отчеты учетно-статистического и контрольного построения и представления

Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определя­ется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату (1000 тыс. руб.) и доли участия головной организа­ции к его общей величине (60%). Таким образом, доля меньшинства составит 400 тыс. руб. [1000 - (1000 х 60%)].

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей «Доля меньшинства» после стр. 490 «Итого по разделу III», т.е. за итогом раздела III «Капитал и резервы».

На третьем этапе из соответствующих строк промежуточного баланса исключаются следующие величины.

1. Сумма финансовых вложений головной организации в дочер­нее общество, отраженная у головной организации по счету 58 «Фи­нансовые вложения», субсчет «Долгосрочные финансовые вложения» (строка 141 баланса — 800 тыс. руб.), и стоимость соответствующей доли (60%) в уставном капитале, отраженная у дочернего общества по счету 80 «Уставный капитал» (строка 411 баланса — 600 тыс. руб.).

Если были финансовые вложения дочернего общества в капитал головной организации или другого дочернего общества, принадлежащего той же головной организации, то данные о них также исключаются из свод­ной отчетности. После проведения указанной операции в строке 140 свод­ного баланса останется сумма 900 тыс. руб. (1700 - 800), а в строке 410 сумма 4500 руб. (5500 - 600 - 400), т.е. доля меньшинства.

2. Сумма финансовых вло­жений головного общества (800 тыс. руб. — строка 141 баланса у голов­ной организации) не совпадает со стоимостью акций, отраженной у до­чернего общества (600 тыс. руб. включены в строку 410 баланса у дочернего общества). Таким образом, возникает положительная раз­ница 200 тыс. руб., которая отражается в сводном бухгалтерском ба­лансе по статье «Деловая репутация».

Если сумма финансовых вложений головной организации оказа­лась меньше стоимости акций, отраженной у дочернего общества, от­рицательная разница отражается в пассиве сводного бухгалтерского баланса за итогом раздела «Капитал и резервы».

При исчислении деловой репутации необходимо иметь в виду сле­дующее. Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение 20 лет путем начисления амортизации. Амортизация по положительной деловой репутации организации от­ражается в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномер­но списывается на финансовые результаты как операционные доходы.

Если дочернее общество реализовало свои акции по цене, превы­шающей их номинал, и у него образовался эмиссионный доход, то пе­ред тем как отразить деловую репутацию, необходимо уменьшить ее величину на сумму эмиссионного дохода, относящегося к данным ак­циям (так как взаимные прибыли должны исключаться). Когда в со­ставе группы есть «внучатые» компании, стоимость приобретения го­ловной организацией акций внучатого общества равна не доле ее контроля, а доле участия, в связи с чем исчисленная деловая репута­ция внучатого общества корректируется на долю участия в нем голов­ной организации. «Внучатыми» называют дочерние общества, находя­щиеся под косвенным контролем головной организации.

Как определяется деловая репутация в группе взаимосвязанных организаций со сложной структурой. Головная организация «Микротек» владеет 70% акций дочернего общества «Маяк» на сумму 500 тыс. руб. Дочернее общество «Маяк» владеет 60% акций организации «Траст» на сумму 450 тыс. руб., стоимость приобретения которых 400 тыс. руб. по номи­налу. Деловая репутация, отражаемая в балансе «Маяк», должна равняться 50 тыс. руб. (450 - 400), однако доля участия «Микротек» в «Траст» равна 42% (60% х 70%), поэтому деловая репутация «Траст» в балансе «Микротек» будет рав­на 35 тыс. руб. (42% : 60% х 50 тыс. руб.).

3. Из сводного баланса исключаются показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной органи­зацией и дочерними обществами. Из строк 240 (241) сводного баланса исключаются дебиторская задолженность дочернего общества головному — 200 тыс. руб. и дебиторская задолженность го­ловного общества дочернему — 120 тыс. руб. Из строк 620 (621) пасси­ва сводного баланса исключаются кредиторская задолженность голов­ного общества дочернему — 120 тыс. руб. и кредиторская задолженность дочернего общества головному — 200 тыс. руб.

Если в составе группы имеется несколько дочерних обществ, из сводного баланса исключаются также показатели, отражающие де­биторскую и кредиторскую задолженность между дочерними общест­вами.

4. Из сводного баланса исключаются показатели, отражающие вы­данный головной организацией дочернему обществу краткосрочный кредит. Сумма выданного кредита (500 тыс. руб.) исключается из строк 250 (251) актива и соответственно из строк 610 (611) пассива сводного баланса.

5. Из строк 470 (471) сводного бухгалтерского баланса исключа­ются дивиденды, полученные головной организацией от дочернего об­щества, вместе с тем сюда же включаются дивиденды, выплаченные дочерним обществом головной организации.

6. Из строк 470 (472) сводного бухгалтерского баланса исключа­ется прибыль от реализации основных средств и материалов головной организацией дочернему обществу, приходящаяся на остаточную сто­имость, соответственно, этих основных средств и материалов, отражен­ную в балансе дочернего общества. Прибыль от продажи основных средств равна 50 тыс. руб. (Приложение 1), прибыль от реализации основных средств, приходящаяся на остаточную стоимость этих основ­ных средств, 44 тыс. руб. (50 : 800 = 0,063; 700 х 0,063 = 44 тыс. руб.)

Прибыль от продажи материалов составляет 70 тыс. руб. (Приложение 1), прибыль от продажи материалов, приходящаяся на их остаточную стоимость, отраженную в балансе дочернего общества 12 тыс. руб. (70 : 1200 = 0,058; 200 х 0,058 = 12 тыс. руб.).

В итоге из строки 470 сводного баланса исключается 56 тыс. руб. (44 + 12).

7.  Из строки 120 сводного бухгалтерского баланса исключается прибыль от реализации основных средств головной организацией до­чернему обществу, приходящаяся на остаточную стоимость данных ос­новных средств, отраженную в балансе дочернего общества,— 44 тыс. руб. (см. п. 6).

8.  Из строки 210 сводного бухгалтерского баланса исключается прибыль от продажи материалов головной организацией дочернему обществу, приходящаяся на остаточную стоимость данных материалов, отраженную в балансе дочернего общества,— 12 тыс. руб. (см. п. 6).

Теперь проведем корректировку промежуточного сводного баланса (Приложение 5), затем составим сводный бухгалтерский баланс группы «Микротек» (Приложение 6).

2.3. Вопросы трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО

В настоящее время в странах ЕС (Европейское сообщество) и в Рос­сии действуют национальные правила составления финансовой отчет­ности. Существующие несоответствия и даже противоречия (многие из которых достаточно существенны) делают финансовую отчетность европейских компаний несопоставимой, что препятствует формиро­ванию единого фондового рынка. Применение различных систем отчет­ности затрудняет анализ и сравнение информации и приводит к чрезмер­ным расходам, снижая конкурентоспособность европейских рынков ценных бумаг.

Взвесив преимущества и недостатки двух систем финансовой от­четности — ОПБУ (Общепринятые принципы бухгалтерского учета)

США и МСФО, которые могли бы стать общепризнанными стандар­тами в странах ЕС, Международная организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO) высказалась в пользу последней. Предполагается, что переходный период продлится до 2009г. Это время отведено для внесения соответствующих изменений в национальное законодатель­ство каждой страны и внедрения необходимых систем на уровне каждой коммерческой организации.

МСФО были выбраны в качестве основы для единой европейской системы финансовой отчетности по ряду причин. Эти стандарты пред­ставляют собой полную и концептуально устойчивую совокупность правил финансовой отчетности, которая удовлетворяет требованиям международных деловых кругов. Комитет по Международным стан­дартам финансовой отчетности развивает систему стандартов последо­вательно. Вместе с Международной организацией комиссий по ценным бумагам проводится работа по созданию единых стандартов финансовой отчетности, которые могли бы использоваться для прохождения про­цедуры листинга во всем мире. IOSCO 17 мая 2000 г. объявила о том, что оценка МСФО завершена и рекомендовала странам — членам ЕС разрешить транснациональным компаниям-эмитентам использовать МСФО при составлении финансовой отчетности.

Эффективность рынка ценных бумаг будет зависеть от правиль­ного и неукоснительного применения МСФО и внедрения системы надзора (enforcement infrastructure), которая включает ряд элементов. К этим элементам относятся: стандарты бухгалтерского учета, свое­временные разъяснения и рекомендации по применению стандартов, аудит, контроль со стороны надзорных органов и применение санкций.

Внедрение международных стандартов финансовой отчетности в России сдерживается по ряду причин, а именно:

1) вследствие высокого уровня затрат на составление отчетности по российским стандартам и по МСФО;

2) из-за нехватки квалифицированных кадров, отсутствия рынка специалистов по МСФО, программы аттестации специалистов по МСФО на русском языке и вопросов по МСФО в программе аттестации про­фессиональных бухгалтеров ИПБ России;

3) нехватки консультантов по применению МСФО и аудиторов отчетности, составленной по МСФО, ввиду низкой обеспеченности рынка услуг по МСФО квалифицированными кадрами;

4) нехватки практических рекомендаций по применению МСФО, отсутствия профессионального органа, способного предоставить гра­мотную консультацию по вопросам применения МСФО.

Для преодоления указанных негативных тенденций на заседании секции «Международные стандарты финансовой отчетности: практика и перспективы применения в России» Совета по корпоративному управлению в России в апреле 2002 г. были выработаны предложения по разработке механизма поддержки внедрения МСФО в России, а также определены основные элементы поддержки применения МСФО российскими предприятиями. Рассмотрим их.

Охват организаций. Согласно намеченному плану действий вне­дрение МСФО охватывает:

1) организации, ценные бумаги которых обращаются у организа­торов торговли на рынке ценных бумаг либо на международных рынках капитала;

2) финансовые институты, к которым относятся банки, профессио­нальные участники рынка ценных бумаг, инвестиционные фонды;

3) средние по размерам компании, применяющие либо желающие начать применение МСФО в целях, не связанных с выходом на орга­низованный рынок ценных бумаг;

4) целевые благотворительные фонды.

Юридическая поддержка. На первом этапе внедрения МСФО в России — при представлении компаниями сводной (консолидиро­ванной) отчетности по МСФО — в качестве мер юридической поддержки внедрения МСФО намечены:

        внесение изменений и дополнений в российское законодательство об акционерных обществах и о рынке ценных бумаг в части раскрытия и аудита сводной финансовой отчетности по международным стандар­там, а также в части требований к листингу ценных бумаг на организо­ванном рынке;

        создание механизма по приданию МСФО правового статуса в Российской Федерации, возможно, аналогичного действующему в ЕС механизму поддержки МСФО. Для этого необходима организация, в которой будут работать независимые специалисты при поддержке государства. Таким путем идет ЕС: в июле 2001 г. создана Европейская консультационная группа по финансовой отчетности (EFRAG);

        внесение изменений в Федеральный закон «Об аудиторской дея­тельности» в части придания соответствующего статуса аудиту отчет­ности, подготовленной в соответствии с МСФО;

        разработка и утверждение федерального закона о свободной (кон­солидированной) отчетности, которым бы в том числе устанавлива­лось составление отчетности согласно МСФО;

Для последующих этапов внедрения МСФО в России — при пред­ставлении компаниями индивидуальной отчетности по МСФО - необходимо:

        обеспечить возможность применения МСФО как единой основы составления финансовой отчетности для целей раскрытия информа­ции о финансовом состоянии компании и корпоративных событиях, раскрытия информации о существенных фактах хозяйственной дея­тельности, использования показателей отчетности, сформированной МСФО, а также для целей корпоративного права (расчет чистых ак­тивов, расчет дивидендов);

        легализовать применение МСФО по вопросам, которые не пропи­саны в российских положениях по бухгалтерскому учету;

        внести изменения и дополнения в законодательство о бухгалтер­ском учете в части отмены обязательного аудита отчетности, состав­ленной по российским правилам, в случае проведения аудита отчет­ности юридического лица, составленной по МСФО;

        урегулировать вопросы представления статистических данных по МСФО в органы статистики;

        разработать нормативные документы, регулирующие налоговую базу на основе МСФО.

Практическая поддержка предполагает разработку рекомендаций по применению МСФО российскими организациями. Такие рекоменда­ции должны базироваться на отечественных кейс-курсах, подготовлен­ных в рамках проектов по продвижению МСФО в России. Необходимо издание официального перевода МСФО на русский язык и придание ему правового статуса. При внесении изменений и дополнений в МСФО перевод и рекомендации по применению МСФО должны своевременно обновляться.

Кадровая поддержка внедрения МСФО предполагает:

1) разработку системы квалификационных требований к спе­циалистам по МСФО, в том числе создание механизма сертификации (аттестации) специалистов;

2) принятие концепции обучения специалистов по МСФО (напри­мер, по программам СРА (сертификации независимых бухгалтеров) и аналогичным программам) и разработку соответствующих курсов обучения, адаптированных к российским условиям;