При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным кредитам в краткосрочную организацией — заемщиком производится в момент, когда по условиям кредитного договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация — заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным кредитам в просроченную производится организацией — заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям кредитного договора заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

В бухгалтерском  учете операции по переводу задолженности  по полученным кредитам из долгосрочной в краткосрочную, из срочной в  просроченную отражается следующим  образом:

1.     Д51 К67 – получен долгосрочный кредит или заем.

2. Д67 К66 – отражен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, в случае, если учетной политикой предусмотрена такая возможность.

3. Д66.«Срочная  задолженность»  К66.«Просроченная  задолженность» - отражен перевод  срочной задолженности в просроченную. [11]

Задолженность по предоставленному кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации — по курсу, определяемому по соглашению сторон. [8]

Возврат организацией — заемщиком полученного от заимодавца кредита отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности. [9]

2. 2 Учет займов

В условиях рыночной экономики организация  может получить заемные средства не только в банке, но и у других организаций внутри страны и за рубежом.

Для обобщения  информации о состоянии расчетов с такого рода заимодавцами предусмотрены  бухгалтерские счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На них отражаются полученные займы и другие привлеченные средства в отечественной и иностранной валютах.

Бухгалтерский учет выданных и полученных займов регулируется нормами ПБУ15/08.

Отражение операций в учете аналогично учету операций по кредитам банков, которые рассмотрены выше.

Сумма платежей по займам рассчитывается, исходя из величины займа с учетом срока, на который он получен.

Когда проценты по привлеченным средствам  выплачиваются должником при  возврате предоставленных ссуд и  средств, сумма процентных платежей равномерно на протяжении всего срока договора займа относиться в дебет счета 91.2 с кредита счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». [10]

Возврат полученных ссуд заимодавцев отражается в бухгалтерском учете так  же, как и кредитов банков. Задолженность, обеспеченная выданными организацией векселями, со счетов 66 и 67 не списывается, а учитывается обособленно в соответствии с правилами учета вексельных операций.

Долгосрочные  займы, привлеченные путем выпуска  и размещения облигаций, учитываются на счете 67 по соответствующему субсчету.

При реализации ценных бумаг по цене, превышающей  их номинал, разница превышения учитывается  как доходы будущих периодов по кредиту  счета 98 «Доходы будущих периодов», счета 67 (по номиналу) и дебету счета 51. Суммы, учтенные на счете 98 списываются равномерными частями на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в течение всего срока обращения ценных бумаг.

Если  облигации размещены по цене ниже номинальной стоимости, то разница  между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 76 в дебет счета 91. [10]

2. 3 Учет затрат по кредитам и займам

Финансисты  подкорректировали перечень затрат, признаваемых расходами по полученным займам и кредитам. Так, согласно п. 3 ПБУ 15/2008, расходами, связанными с выполнением долговых обязательств, признаются проценты, подлежащие уплате кредитору. Дополнительные издержки включают:

• стоимость информационных и консультационных услуг;
• оплату экспертизы договора займа (кредитного договора);
• иные расходы, непосредственно связанные с получением займа (кредита).

А вот  о курсовых разницах, возникающих  при получении займа в иностранной валюте, новое ПБУ ничего не говорит. Хотя раньше они входили в состав затрат по кредитам (п. 11 ПБУ 15/01).

В перечне  затрат по займам положения 15/2008 курсовые разницы не указаны. Очевидно, отныне никто не может обязать компанию включить их в стоимость инвестиционного актива.

 Согласно  пункту 6 ПБУ 15/08 затраты по полученным кредитам и займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

 Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая  подлежит включению в стоимость  инвестиционного актива.

Затраты по заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме  причитающихся платежей, в соответствии с договорами о предоставлении займов (кредитов), независимо от того, в какой  форме и когда фактически производятся указанные платежи. Данные затраты являются операционными расходами организации и относятся на финансовый результат, за исключением расходов по обслуживанию кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг. Для отражения информации об операционных расходах используется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Отражение в учете процентов  по кредитам и займам

а) Отражение  операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете  организаций - заемщиков.

В соответствии с Планом счетов и ПБУ 15/08 начисленные суммы процентов за пользование предоставленными кредитами и займами отражаются по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом указанные суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

 Пунктом 8 ПБУ 15/08 установлено, что проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

 Дополнительные  расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

 В указанный  период проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в состав прочих расходов организации.

Поскольку по данному вопросу способы ведения  бухгалтерского учета четко не определены, то в соответствии с пунктом 8 Положения  по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н (далее - ПБУ 1/98), организация может выбрать любой способ, закрепив его в учетной политике.

б) В  бухгалтерском учете организаций - заимодателей проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету доходов организации "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), являются операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:

а) организация  имеет право на получение указанных  процентов (определяется условиями конкретного договора);

б) сумма  процентов может быть определена;

в) имеется  уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, присутствует в том случае, когда организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.

Для обобщения  информации об операционных доходах  организации предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы".

Операции  с процентами, причитающимися организации по предоставленным кредитам и займам, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д51 К76 - отражена сумма полученных процентов по займам и кредитам;

Д76 К91 - отнесена на прочие доходы сумма полученных процентов по предоставленным займам и кредитам. [11]

Отражение в учете дополнительных затрат

Дополнительные  затраты, произведенные в связи  с получением кредитов и займов, включаются в текущие расходы, являются операционными расходами организации  и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

 Согласно  пункту 6 ПБУ 15/08 дополнительные расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. 

2. 4 Привлечение кредитов банков на приобретение (создание) инвестиционного актива.

 ПБУ 15/08 трактует понятие инвестиционного актива как объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

   Затраты по привлеченным на приобретение (создание) инвестиционного актива кредитам включаются в первоначальную стоимость этого актива до момента его принятия к бухгалтерскому учету (Д 08 К 66,67). Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету, данные затраты относятся к текущим расходам организации-заемщика и являются ее операционными расходами (Д 91 К 66,67).

В тех  случаях, когда эксплуатация инвестиционного  актива начата до его постановки на учет, отнесение данных расходов на первоначальную стоимость актива прекращается. С первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, затраты по привлечению заемных средств входят в состав операционных расходов (Д 91 К 66,67).

Затраты по кредитам, связанным с приобретением (созданием) инвестиционного актива, могут включаться в первоначальную стоимость такого актива при выполнении следующих условий:

— способность  инвестиционного актива приносить  организации экономические выгоды в будущем или необходимость его наличия для управленческих нужд организации;

— возникновение  расходов по приобретению, созданию инвестиционного  актива;

— фактическое  начало работ, связанных с формированием  инвестиционного актива;

— наличие  фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению. [8]

Однако, согласно ПБУ 15/08 указанный выше порядок относится только к амортизируемым инвестиционным активам.

<