Бухгалтерский учет налога на добавленную стоимость по товарным операциям

1. реализация товаров на территории  Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров;

2. передача на территории Российской Федерации товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3. выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4. ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В целях настоящей  главы не признаются объектом налогообложения:

1. операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ;

2. передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

3. передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

4. выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

5. передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

6. операции по реализации земельных участков (долей в них);

7. передача имущественных прав организации ее правопреемнику ;

8. передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;

9. операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и городом Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

В соответствии со статьей 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

· организации;

· индивидуальные предприниматели;

· лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в  соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и проведении XXII Олимпийский зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ», в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи (п.2 ст. 143 НК РФ). Определения понятий организации и индивидуального предпринимателя даются в п. 2 ст. 11 части первой Налогового кодекса РФ. Организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Таким образом, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий не являются плательщиками НДС. Не являются плательщиками налога согласно статьям 346.11 и 346.26 НК РФ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности или на уплату единого налога на вмененный доход. При этом они не освобождаются от исполнения обязанности налогового агента и уплаты налога в соответствии со статьей 161 НК РФ. Налог на добавленную стоимость по товарам производственного назначения, используемым организациями после перехода их на уплату единого налога на вмененный доход либо на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров. Если отгрузка товаров в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а выручка за эти товары получена в период, когда организация перешла на уплату единого налога на вмененный доход (или на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности), то НДС с такой выручки исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке. Индивидуальные предприниматели – это физические лица, зарегистрированные  в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. При этом следует иметь ввиду, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, нарушают гражданское законодательство и должны выполнять все обязанности, возложенные на индивидуальных предпринимателей Налоговым кодексом. В пункте 2 статьи 11 НК РФ указывается, что если физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшееся в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на него НК РФ, не вправе ссылаться на  то, что он не является индивидуальным предпринимателем. Не являются плательщиками налога согласно статьям 346.11 и 346.26 НК РФ индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности или упрощенную систему налогообложения. При этом они не освобождаются от исполнения обязанности налогового вычета и уплаты налога в соответствии со статьей 161 НК РФ. При этом налог по товарам производственного назначения, используемым индивидуальными предпринимателями после перехода их на уплату единого налога на вмененный доход, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров. Если отгрузка товаров в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода индивидуального предпринимателя на уплату единого налога на вмененный доход, а выручка за эти товары получена в период, когда индивидуальный предприниматель перешел на уплату единого налога на вмененный доход, то исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке. Лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяется в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Согласно п. 2 Инструкции о порядке применения таможенными органами РФ налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, утвержденной приказом ГТК России от 07.02.2001 №131, НДС уплачивается непосредственно декларантом либо иными лицами в соответствии с таможенным законодательством РФ. Согласно п. 1 статьи 320 ТК РФ лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером, он является ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов. При этом любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины и налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу (п. 2 ст. 328 ТК РФ).

1.3 Налоговые ставки по НДС, порядок и сроки уплаты налога в бюджет

Налоговая ставка является одним из основных элементов налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Применительно к НДС в ст. 164 НК РФ законодатель выделяет два вида налоговых ставок. К первому виду относятся налоговые ставки 0%, 10%, 18%; ко второму виду (расчетные налоговые ставки) – 10/110, 18/118, и 15,25% (п.4 ст. 158 НК РФ). Ставка в размере 10% устанавливается для налогообложения жизненно и социально важных товаров, в том числе продовольственных товаров и товаров для детей, полный перечень которых содержится в п. 2 ст. 164 НК РФ (Приложение 1). Указанные товары подлежат налогообложению по ставке 10% как в случае их непосредственного производства на территории РФ, так и в случае их ввоза на территорию РФ. Статья 164 НК РФ вменяет в обязанность Правительству РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определить коды видов продукции, подлежащей налогообложению по ставке 10%. Налоговая ставка 18% является самой распространенной. Она применяется во всех случаях, когда операции по реализации товаров не облагаются по основным ставкам 0% и 10%, расчетным ставкам 10/110% и 18/118%, когда указанные операции по реализации и ввоз товаров не освобождены от налогообложения в соответствии со статьями 149 и 150 НК РФ, а также когда налогоплательщик не освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ. Расчетные налоговые ставки 10/110 и 18/118 используются вместо основных налоговых ставок соответственно 10% и 18% в случаях, когда известна цена товара, уже включающая в себя НДС, и требуется определить сумму налога. Случаи применения расчетных налоговых ставок содержатся в п. 4 ст. 164 НК РФ, Полный перечень товаров с указанием применяемых по ним ставок НДС приведен в Приложении 1. При осуществлении посреднических операций и сделок обратите внимание, что пониженная ставка (10% или 0%) может применятся только к самой операции по реализации товаров, а сумма посреднического вознаграждения всегда облагается по ставке 18%. Согласно п. 12 ст. 165 НК РФ порядок применения налоговой ставки 0%, установленный международными договорами РФ, при реализации товаров для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ, определен постановлением Правительства РФ от 22.07.2006 №455. В соответствии с п. 2 Постановления №455 ставка налога на добавленную стоимость в размере  0% применяется в отношении товаров, реализуемых для официального международными организациями и  их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ, включенными в перечень, утвержденный совместным приказом МИД России и Минфина России от 09.04.2007 №4938/33н. В связи с этим при реализации организациями и индивидуальными предпринимателями товаров указанным международным организациям и их представительствам применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0% (письмо Минфина России от 14.08.2007 %03-07-03/105). Кроме того, действует Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0% при реализации товаров для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденный приказом МИД России и Минфина России от 08.05.2007 №6499/41н. Обратите внимание, что последние изменения в этот перечень внесены совместным приказом МИД России и Минфина России от 14.07.2008 № 99819/69 и вступают в силу с 01.01.2009. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС по ставке 0% производится при реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Согласно ст. 37 Федерального закона от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах Российской Федерации» товары помещаются под режим свободной таможенной зоны резидентами особой экономической зоны в целях ведения ими промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности. При этом территория особой экономической зоны является зоной таможенного контроля. Таможенный контроль осуществляется таможенными органами в соответствии с таможенным законодательством РФ. Письмом ФТС России от 03.01.2007 № 01-18/20 сообщается, что таможенное оформление товаров, ввозимых в 2006 г. На территории особых экономических зон не производилось в связи с тем, что обустройство и сооружение территорий особых экономических зон не было завершено.Таким образом, товары, ввозимые резидентами созданных особых экономических зон для использования в промышленно-производственной и технико-внедренческой деятельности, под режим свободной таможенной зоны не помещалось. В связи с этим при осуществлении операций по реализации таких товаров применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 0% оснований не имелось. Учитывая изложенное, и в дальнейшем при реализации товаров резидентами вышеуказанных особых экономических зон для использования в промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности, в отношении которых не производилось соответствующее таможенное оформление, применяется ставка НДС в размере 18% (10%) (письмо Минфина России от 24.04.2007 № 03-07-15/61 и письмо ФНС России от 24.05.2007 №ШТ-6-03/420@). В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ при реализации лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения обложение НДС производится по налоговой ставке 10%.При этом коды видов такой продукции определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). До настоящего времени постановление Правительства РФ об установлении перечня кодов не принято.До утверждения Правительством РФ перечня кодов в целях применения ставки НДС в размере 10% при реализации лекарственных средств следует руководствоваться порядком, изложенным в письме ФНС России от 27.06.2006 №ШТ-6-03/644@ «О применении ставки НДС при реализации изделий медицинского назначения и лекарственных средств», согласованном с Минфином России (письмо Минфина РФ от 14.06.2006 № 03-04-15/115).Согласно этому порядку применение ставки НДС в размере 10% распространяется на отечественные и зарубежные лекарственные средства, перечисленные в главах 1, 2 (за исключением лечебно-профилактических пищевых добавок), 5, 6 (за исключением репеллентов) части 1 и главах 1, 2, 3, 4, 5, 6 (за исключением репеллентов) и 7 части 2 второго издания Государственного реестра лекарственных средств (Москва, Министерство здравоохранения и медицинской промышленности РФ, 1995 г., с учетом последующих изменений и дополнений к Реестру (далее-Реестр) и реализуемые организациями всех форм собственности при наличии выданной в установленном порядке соответствующей лицензии.Таким образом, для правомерного применения по НДС ставки 10% при реализации лекарственных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- регистрация в установленном порядке и в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» лекарственных средств;

- включение лекарственных средств в государственный реестр лекарственных средств, функцию по ведению которого исполняет в настоящее время Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития;

- наличие лицензий на производство лекарственных средств или фармацевтическую деятельность.

При реализации лекарственных средств для животных, используемых исключительно в ветеринарии, зарегистрированных в установленном порядке и в соответствии с Федеральным законом от 14.05.93 № 4979-1 «О ветеринарии», включенных в реестр лекарственных средств для животных, кормовых добавок, а также кормов, содержащих генномодифицированные организмы, применяется ставка НДС 18% (письма Минфина России от 21.03.2008 № 03-07-15/33, ФНС России от 20.05.2008 № ШС-6-3/372@).

Порядок и  сроки уплаты налога в бюджет

Налоговый период-это период времени, по окончании  которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Для всех налогоплательщиков налоговый период по НДС устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).Общий срок уплаты налога в бюджет установлен не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Уплата налога производится по месту нахождения организации. При перемещении товаров через таможенную границу РФ ответственным за уплату налога является декларант, при этом уплатить за него налог может любое лицо. Сроки уплаты в данном случае иные. Сроки уплаты таможенных пошлин и налогов различны, порядок их определения установлен в ст. 329 ТК РФ. В соответствии со ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается выполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного остатка денежных средств на счете налогоплательщика. Налоговая декларация подается в тот же срок, который установлен для уплаты налога, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налоговая декларация может быть отправлена по почте. При этом в соответствии со ст. 6.1 НК РФ, если налоговая декларация будет сдана на почту до 24 часов последнего дня срока, то она сдана вовремя.

1.4 Порядок возмещения налога на добавленную стоимость

Возмещение  налога представляет собой зачет  или возврат излишне уплаченных в бюджет сумм НДС. Порядок возмещения налога регулируется ст. 176 НК РФ. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленной ст. 88 НК РФ. Если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после окончания проверки обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм налога (п. 2 ст. 176 НК РФ).  При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме о принятом решении о возмещении, о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговым органом производится зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности  по пеням и (или) штрафам. Получение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения. Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со  дня получения указанного поручения осуществляет возврат суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством РФ и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения. В случае если вышеуказанные проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных денежных средств. Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в срок, установленный п. 8 ст. 176 НК РФ, в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

1.5 Налоговая база и момент её определения

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ. В ст. 154 НК РФ содержится общее правило определения налоговой базы при реализации товаров. Это правило гласит, что налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС. При  получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок  товаров налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ, а также в счет оплаты необлагаемых товаров и облагаемых по ставке 0%.Налоговая база при отгрузке товаров в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, , определяется налогоплательщиком в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 154 НК РФ).Аналогичным образом определяется налоговая база при реализации товаров по товарообменным операциям, реализация товаров на безвозмездной основе, передаче товаров при оплате труда в натуральной форме.В п. 1 ст. 153 НК РФ предусмотрено отдельное определение налоговой базы по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. Однако раздельный учет налоговых баз придется вести и в следующих случаях:

-по облагаемым  НДС и по не облагаемым НДС  товарам в случае реализации  таких товаров (п. 4 ст. 149 НК РФ);

-по каждой  группе товаров одного наименования, вида, марки, ввозимой на таможенную территорию РФ, по подакцизным и неподакцизным товарам, а также по товарам, ранее ввезенным и не вывозимым с таможенной территории РФ в случае их ввоза на таможенную территорию РФ (п. 3 ст. 160 НК РФ);

-по каждой  операции покупки товара на  территории РФ у налогоплательщика – иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ);