Бухгалтерский учет продаж, отражение доходов и расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерской отчетности

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль ил убыток» от продаж Кредит счета 99 ― на сумму прибыли от реализации продукции, работ или услуг; или

Дебет счета 99 Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль или убыток от продаж» - на сумму убытка от реализации продукции, работ или услуг.

Одна из двух последних проводок делается в конце отчетного месяца. При этом сальдо по другим субсчетам 90 «Продажи» не списывается на этих субсчетах до конца отчетного года. Тем не менее, общее сальдо по всем субсчетам к счету 90 «Продажи» в конце отчетного месяца должно равняться нулю.

Схематично порядок отражения в учете продаж продукции (работ, услуг) и формирования финансового результата по обычным видам деятельности можно представить в следующем виде:

Дт                        Кт

90-1                43,40,20,23  - списание себестоимости продукции (работ, услуг)

90-2                     68          - начисление НДС

62,76                  90-3        - отражение задолженности покупателя

90-9                         99          - закрытие остатков по субсчетам в конце отчетного                                            

                                            периода

1.2 Доходы от обычных видов деятельности организации

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). В составе доходов от обычных видов деятельности учитывается выручка от реализации продукции (работ, услуг) по основной деятельности, включая сдачу имущества в аренду, предоставление за плату прав, участие в уставных капиталах других организаций.

Конкретный вид деятельности можно назвать предметом деятельности организации в том случае, если его осуществление предусмотрено уставом организации (уставный вид деятельности).

Поэтому организация имеет право самостоятельно определить свой порог существенности, то есть тот процент, при котором доходы становятся существенными (а вид деятельности — обычным), и указать его в учетной политике словами: «Предметом деятельности организации для целей выделения доходов от обычных видов деятельности является деятельность, доходы от которой составляют не менее ... % от общей величины доходов организации».

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (поскольку в соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 авансы, поступившие на предприятие в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг), не могут рассматриваться как доходы, то можно утверждать, что речь в данном случае идет о поступлении денежных средств в оплату за уже отгруженную продукцию). То есть в зависимости от полноты поступления денежных средств и иного имущества в оплату продукции (работ, услуг) возможно возникновение трех ситуаций:

Ситуация 1. Величина поступления полностью покрывает дебиторскую задолженность, что свидетельствует о равенстве дебетового и кредитового оборота по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (то есть сумма проводок Дебет счета 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" равна сумме проводки Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи"). В этом случае выручка будет определяться суммой денежных средств стоимостью иного имущества, поступивших в оплату продукции, которая в данной ситуации равна кредитовому обороту по счету 90 "Продажи", то есть объему отгруженной продукции.

Ситуация 2. Величина поступления покрывает лишь часть выручки (то есть сумма проводки Дебет счета 51"Расчетные счета" и др. Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" меньше, чем сумма проводки Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи"). В этом случае в соответствии с пунктом 6 ПБУ 9/99 выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, непокрытой поступлением). То есть величина выручки представляет собой сумму дебетового оборота по счету 51"Расчетные счета" и др. в части, приходящейся на оплату продукции (работ, услуг), и разницы между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", что так же как и в первой ситуации, фактически представляется собой кредитовый оборот по счету 90 "Продажи".

Ситуация 3. Поступления в счет оплаты продукции (работ, услуг) отсутствуют, то есть имеет место продажа продукции и товаров, выполнение работ, оказание услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты. В этом случае в соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, то есть на основании проводки Дебет счета 62 Кредит счета 90.

Таким образом, величина полученной предприятием (организацией) выручки определяется кредитовым оборотом по счету 90 "Продажи" вне зависимости от того, оплачена ли продукция (работы, услуги) в полном объеме, частично или не оплачена вовсе вследствие предоставления покупателю коммерческого кредита.

При определении величины выручки следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 выручкой может быть признана не всякая дебиторская задолженность. В бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность, а не выручка, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из следующих условий признания выручки:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) (статья 39 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ));

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В отношении пункта "г" следует отметить, что изложенное в нем условие признания выручки от реализации основано на приложениях НК РФ. В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

В общем случае для признания выручки требуется одновременное исполнение всех вышеперечисленных условий. Исключение составляет лишь выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, для признания которой необходимо одновременное соблюдение условий, определенных в подпунктах "а", "б" и "в".

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 9/99 выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться в бухгалтерском учете одним из двух возможных способов:

1.      по мере готовности работы, услуги, продукции;

2.      по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с законченными в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, Планом счетов предусмотрен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

В соответствии с Планом счетов на стоимость оплаченных заказчиком законченных предприятием этапов работ, принятых в установленном порядке, оформляется проводка Дебет счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" Кредит счета 90 "Продажи". Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов работ отражаются в учете как полученные авансы:

Дебет счета 51 Кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму оплаты.

И только по окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и затем погашается за счет полученных ранее авансов и денежных средств, поступивших от заказчика в окончательный расчет.

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" - на сумму стоимости всех этапов;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму поступивших авансов;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму, поступившую в окончательный расчет.

ПБУ 9/99 обращает внимание на то, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий в одном отчетном периоде могут одновременно применяться разные способы признания выручки.

Порядок определения выручки, то есть величины поступления и (или) дебиторской задолженности, определен пунктом 6 ПБУ 9/99. В соответствии с указанным пунктом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется:

1) в общем случае - исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации;

2) в случае отсутствия цены в договоре и невозможности ее установления   исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

3) в случае исполнения обязательств по договору не денежными средствами:

        по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей);

        по стоимости продукции (товаров), переданной или подлежащей передачи организацией, - в случае, если установить стоимость полученных организацией товаров (ценностей) не предоставляется возможным.

1.3 Расходы от обычных видов деятельности

Основные принципы отражения расходов в бухгалтерском учете определяются Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99 №33н.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), а также на счете 44 «Расходы на продажу».

Перечень расходов, относимых к расходам по обычным видам деятельности, в ПБУ 10/99 отсутствует, поскольку ни один перечень не может охватить всего многообразия расходов, которые может нести организация в процессе хозяйственной деятельности.

Какие именно расходы могут быть включены в данную группу?

Любые расходы организации, непосредственно связанные с осуществлением деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Например, для производственных предприятий расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции. Торговые организации учитывают в составе данных расходов расходы, связанные с приобретением и продажей товаров. Если предметом деятельности организации является выполнение работ или оказание услуг, то расходы, возникающие в процессе осуществления этой деятельности, признаются расходами по обычным видам деятельности и так далее.

Согласно пункту 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности, в том числе издержек обращения, должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

      материальные затраты;

      затраты на оплату труда;

      отчисления на социальные нужды;

      амортизация;

      прочие затраты.

Рассмотрим группировку расходов по обычным видам деятельности более подробно.

1.3.1 Материальные расходы

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001г. №44н.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам (далее - МПЗ) относятся: сырье, материалы, готовую продукцию, товары и тому подобное. Словом, это любое имущество, которое организация использует в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд или для продажи. Единственное ограничение: срок полезного использования МПЗ не должен превышать 12 месяцев.