Бухгалтерский учет в коммерческих организациях

ПЕРЕЧЕНЬ ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И НЕ ОТНОСИМЫХ К НМА СОГЛАСНО ПБУ 14/2000

Таблица 1

2.2. Сущность нематериальных активов как объекта налогового учета.

Необходимость налого­вого учета нематериальных активов вменена организациям гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2002 г.

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связан­ным с производством и реализа­цией, относятся суммы начислен­ной амортизации.

Согласно ст. 256 НК РФ для це­лей обложения налогом на при­быль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве соб­ственности (если иное не преду­смотрено гл. 25 НК РФ), использу­ются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается пу­тем начисления амортизации.

Так как в Налоговом кодексе РФ не дается определение объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с нормой п.1 ст.11 НКРФ для целей налогообложения используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае в гражданском законодательстве). 

Поскольку согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имущест­вом признается имущество со сро­ком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., воз­никает вопрос: относится ли данное требование только к основным средствам или распространяется также на нематериальные активы? В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за иск­лючением имущественных прав), относящихся к имуществу в соот­ветствии с Гражданским кодек­сом РФ. Поэтому объекты интел­лектуальной собственности органи­зации, представляющие собой исключительные имущественные права, по нашему мнению, не под­падают под определение имущества Налоговым кодексом РФ. Следова­тельно, стоимостный критерий к ним применять не следует.

Далее в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретен­ные и (или) созданные налогоплате­льщиком результаты интеллектуаль­ной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), ис­пользуемые в производстве продук­ции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свы­ше 12 месяцев).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость аморти­зируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов ин­теллектуальной собственности в ка­честве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расхо­дов в связи с их приобретением.

Для признания нематериально­го актива также необходимо нали­чие:

•       способности приносить налого­плательщику экономические вы­годы (доход);

•       надлежаще   оформленных доку­ментов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на ре­зультаты интеллектуальной деяте­льности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарно­го знака).

Данные формулировки расхо­дятся с определениями бухгалтер­ского законодательства, которое признает нематериальными актива­ми только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательством в об­ласти нематериальных активов раз­личия наблюдаются уже на уровне определений.

Приведем примерный перечень объектов, которые могут быть и которые не могут быть признаны не­материальными активами органи­зации для целей налогового учета (табл. 2).

Отметим, что этот перечень, так же как и приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000, нельзя рассматривать в качестве исчерпывающего, поско­льку он состоит из нескольких час­тей и при его формулировании ис­пользуется оборот "в частности от­носятся".

В данном случае в налоговом учете возникает объект, которого не существует в бухгалтерском уче­те. Это, прежде всего, ноу-хау и коммерческая информация, а так­же лицензии на недропользование. Таким образом, налоговое законо­дательство дает более широкое определение категории нематериа­льных активов.

ПЕРЕЧЕНЬ ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И НЕ ОТНОСИМЫХ К НМА СОГЛАСНО НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РФ

Таблица 2

3. Учет  нематериальных активов

3.1. Первоначальная стоимость нематериальных активов

Первоначальная стоимость нематериальных активов и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, каким образом они поступили в ор­ганизацию (табл. 1).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, скла­дывается аналогично первоначальной стоимости основных средств. Разницы, возникающие из-за различий в порядке формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете, приведены в табл. 1.

Процессу принятия к учету нематериальных активов, приобретенных за плату, пред­шествует получение организацией исключительных прав на них в результате регистрации договоров об их передаче в соответствии с Правилами регистрации договоров о передаче иск­лючительного права на изобретение, полезную мо­дель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию ин­тегральной микросхемы и права на их использова­ние, полной или частичной передаче исключитель­ного права на программу для электронных вычисли­тельных машин и базу данных, утвержденными приказом Роспатента от 29.04.03 № 64.

Получение исключительного права на нематериальный актив означает, что к его приобретателю в полном объеме переходят все права и ограничения, которые были у прежнего владельца.

Синтетический учет затрат, формирующих первоначальную стоимость приобретаемых за плату нематериальных активов, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". На этом счете отражаются расходы организации в активы, которые впоследствии после регистрации договора о передаче исключительного права будут приняты к учету как объекты интеллектуальной собственности и отнесены на счет 04 "Нематериаль­ные активы".

При формировании первоначальной стоимо­сти нематериальных активов, при­обретаемых организацией, в нее включается полная сумма по договору о передаче исключительных прав правообладателя за исключением НДС, если объект планируется использовать в деятельности, облагае­мой НДС. Когда нематериальные активы приобретены для производства товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, то сумма "входно­го" НДС к вычету не принимается. Она включается в первоначальную стоимость объекта. Если объект интеллектуальной собственности будет использова­ться для изготовления как облагаемой, так и не об­лагаемой НДС продукции, "входной" НДС, упла­ченный продавцу при его покупке, учитывается в порядке, установленном нормами п.4 ст.170 НК РФ.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, и в налого­вом, и в бухгалтерском учете формируется из фак­тических расходов на их создание и изготовление:

•                 материальных расходов;

•                 расходов на оплату труда;

•                 расходов на услуги сторонних организаций по контрагентским

       (соисполнителъским) до­говорам;

•                 патентные пошлины, связанные с получени­ем патентов, свидетельств и др.

Но, несмотря на кажущееся сходство правил, стоимость таких нематериальных активов в налого­вом и бухгалтерском учете может различаться.

В соответствии с точкой зрения, изложенной в письме Минфина РФ от 13.05.03 № 04-02-05/3/48, суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся соглас­но подл. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расхо­дам, связанным с производством и (или) реализа­цией. Поэтому они не подлежат включению в пер­воначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией. Поэтому суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиона­льных заболеваний с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, будут формировать налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Однако представители ФНС РФ придержива­ются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обяза­тельное пенсионное страхование являются расхода­ми по приобретению и (или) созданию амортизиру­емого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при опреде­лении налоговой базы. В расходы эти суммы вклю­чаются посредством амортизации.

Однако представители ФНС РФ придержива­ются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обяза­тельное пенсионное страхование являются расхода­ми по приобретению и (или) созданию амортизиру­емого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при опреде­лении налоговой базы. В расходы эти суммы вклю­чаются посредством амортизации.

Пример 1. Организация своими силами создала компьютерную про­грамму. Зарплата работников, занятых в написании про­граммы, составила 30000 руб. Руководствуясь письмом Минфина РФ № 04-02-05/3/48, организация не включила суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсион­ное страхование в первоначальную стоимость объекта не­материальных активов для целей налогообложения прибы­ли. В бухгалтерском учете организации сделаны следую­щие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных акти­вов",