Бухгалтерский учет в коммерческих организациях

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате тру­да"

30000 руб.

начислена  зарплата  работникам,  принимавшим участие в написании программы;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных акти­вов",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

10680 руб. (30000 • 35,6%)

начислен ЕСН;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных акти­вов",

             К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсч. "Расчеты по обяза­тельному  

                                  страхованию от несчастных слу­чаев на производстве"

             60 руб. (30000 • 0,2%)

                 начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве по страховому тарифу 0,2 %;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных акти­вов"

             40740 руб. (30000 + 10680 + 60)

             нематериальный актив принят на учет.

В налоговом учете суммы начисленного ЕСН и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве относятся к прочим расходам (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в те­кущем отчетном (налоговом) периоде. В бухгалтерском учете они включаются в первоначальную стоимость не­материального актива, поэтому возникнет налогооблагае­мая временная разница и отложенное налоговое обязате­льство:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2577,6 руб. ((10680 + 60) • 24%)

отражено отложенное налоговое обязательство.

Это обязательство будет уменьшаться вплоть до полного погашения ежемесячно по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериально­го актива.

Если ноу-хау, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта признаны нематериальными активами толь­ко в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, то их амортизация будет порождать постоянные раз­ницы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (скла­дочный) капитал организации, в бухгалтерском учете определяется исходя из

их денежной оценки, согла­сованной учредителями (участниками) организа­ции, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В налоговом учете порядок формирования первоначальной стоимости таких нематериальных активов не определен. Как поступить в этом случае? Есть два пути.

Первый путь: формировать первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом уче­те по правилам бухгалтерского, воспользовавшись правом, данным п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустрани­мые сомнения, противоречия и неясности актов за­конодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). В этом случае ни посто­янных, ни временных разниц не возникнет.

Второй путь: формировать первоначальную стоимость нематериальных активов аналогично пер­воначальной стоимости основных средств, внесен­ных в качестве вклада в уставный (складочный) ка­питал организации. Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организа­ции, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вкла­да в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Поскольку первоначальная стои­мость таких объектов определяется по согласованию с учредителями (участниками) организации и не мо­жет превышать рыночной стоимости, расходы по до­ведению нематериальных активов до состояния, когда они могут приносить доход, списы­вают на счет 91-2 "Прочие расходы". Причем вклады в уставный капитал не подлежат обложению НДС (подл. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Расходы по регистра­ции договора о передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не увели­чивают их первоначальную стоимость и также отно­сятся на счет 91-2 "Прочие расходы"

Если первоначальная стоимость нематериа­льных активов определена как остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны и отличается от оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, по мере начисления амортизации возникнут постоянные разницы. Постоянные разницы используют для расчета постоянного налогового обязательства и отражают на счетах учета бухгалтерской записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "По­стоянные налоговые обязательства" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Нематериальные активы, полученные безвоз­мездно, учитываются и в налоговом, и в бухгалтерском учете по рыночной стоимости. Разницы могут возникнуть, сети рыночная стоимость объекта не­материальных активов окажется ниже, чем остаточ­ная стоимость по данным налогового учета переда­ющей стороны. Тогда разность рыночной стоимо­сти, по которой нематериальный актив будет учтен в бухгалтерском учете, и остаточной стоимости, по которой он будет учтен в налоговом учете, образует постоянные разницы по мере начисления амортиза­ции безвозмездно полученного объекта.

Расходы, связанные с доведением объекта до рабочего состояния, учитываются на счете 91-2 "Прочие расходы". Полученные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности по договору дарения учитываются на синтетическом счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

При безвозмездном поступлении объекты нематериальных активов следует, на наш взгляд, приходовать по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Поступление объектов интеллектуальной собственности по дого­вору дарения" в корреспонденции со счетом 98-2 "Безвозмездные поступления". После регистрации договора о передаче исключительных прав они включаются в состав нематериальных активов, и по ним начинает ежемесячно начисляться амортиза­ция, увеличивающая внереализационные доходы

Пример 5. В организацию по договору дарения в январе поступил объект интеллектуальной собственности, представляющий патент на полезную модель, рыночной стоимостью 113 280 руб., в том числе НДС 17 280 руб. Стоимость па­тентной пошлины, уплаченной в том же месяце, составила 600 руб. Расходами по доведению объекта интеллектуаль­ной собственности до состояния, когда он может приносить доход, явились заработная плата, начисленная в январе, в сумме 15 000 руб., ЕСН и страховые взносы на обязатель­ное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 3 930 руб. Срок полезно­го использования полезной модели 4 года. Представим записи операций по оприходованию объекта интеллектуальной собственности и начислению амортиза­ции по нему на счетах бухгалтерского учета:

январь

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",субсч. "Поступление объектов интеллектуаль­ной собственности по договору дарения",

К-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления" 113280 руб.

получен по договору дарения объект интеллектуа­льной собственности;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

600 руб.

произведена оплата патентной пошлины;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами"

                600 руб.

              списана патентная пошлина;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

15000 руб.

начислена заработная плата работникам, занятым доведением объекта интеллектуальной собствен­ности до рабочего состояния;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 69 "Расчеты по страхованию и обеспечению"

3 930 руб.

произведены отчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных слу­чаев на производстве и профессиональных забо­леваний;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

субсч. "Поступление объектов интеллектуаль­ной собственности по договору дарения"

113280 руб.

оприходован объект интеллектуальной собственно­сти, поступивший по договору дарения;

февраль

Д-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

          2360 руб. (113280 руб. : 4 : 12)

           признаны внереализационные доходы в сумме на­численной амортизации по объекту интеллектуаль­ной       

             собственности, поступившему по договору да­рения.

Если нематериальные активы получены по до­говорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то в бухгалтер­ском учете они учитываются по стоимости товаров (ценностей), передаваемых в обмен на объект нема­териальных активов.

В практической работе найти документаль­ное подтверждение цены на аналогичные объекты нематериальных активов затруднительно. Такие активы часто являются уникальными. Кроме этого, когда исчисляется стоимость передаваемого имущества, получателю объекта интеллектуальной собственности необходимо иметь данные о его сто­имости, а расчет стоимости нематериальных активов, согласованный обеими сторо­нами, следует прикладывать к договору мены.

Для расчета цены объектов интеллектуальной собственности по договору, предусматривающему исполнение обязательства (оплату) неденежными средствами, можно использовать методы определения рыночных цен в соответствии с нормами п. 10 ст. 40 НК РФ.

По договору, предусматривающему исполне­ние обязательств (оплату) неденежными средствами, обмениваемые ценности могут быть признаны не­равноценными. Тогда сторона, передающая имуще­ство, цена которого ниже цены обмениваемого то­вара, в соответствии с нормами ст. 568 ГК РФ дол­жна оплатить разницу в ценах до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Пере­ход права собственности на обмениваемые товары осуществляется после исполнения обязательств пе­редать соответствующее имущество обеими сторо­нами (ст. 570 ГК РФ).

По договору мены переход права собственно­сти на обмениваемое имущество происходит после исполнения обязательств обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Поэтому до выполнения обязательств по передаче ценностей взамен объекта нематериальных активов он должен учитываться на заба­лансовом счете 002 "Товарно-материальные ценно­сти, принятые на ответственное хранение". Когда активы организации-получателя переданы правооб­ладателю, но объект интеллектуальной собственно­сти не получен, они отражаются в учете на счете 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счета­ми 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая про­дукция", 91 "Прочие доходы и расходы".

3.2. Амортизация нематериальных активов

Некоторые правила начисления амортизации нема­териальных активов в бухгалтерском учете жестче, чем в налоговом. Поэтому, если организация желает минимизировать различия в учете, придется при­ближать налоговый учет к бухгалтерскому. Так, на­пример, для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использова­ния, нормы амортизации в налоговом учете уста­навливаются в расчете на 10, а в бухгалтерском — на 20 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 17 ПБУ 14/2000). Поэ­тому ситуации, когда нельзя определить, сколько прослужит объект нематериальных активов, желате­льно избежать. Тем более что правила определения срока полезного использования нематериальных ак­тивов в налоговом и бухгалтерском учете практиче­ски одинаковы.

              Если все-таки определить срок полезного использования невозможно, то следует применить норму п. 10 ст. 259 НК РФ, позволяющую приме­нять нормы амортизации, меньшие рассчитанных по правилам этой же статьи Налогового кодек­са РФ. Налоговая норма амортизации, уменьшен­ная вдвое, совпадет с бухгалтерской. Возмож­ность применения пониженной нормы амортиза­ции обязательно должна быть закреплена в учетной политике.

              Кроме того, п. 15 ПБУ 14/2000 устанавлива­ет, что к группе однородных объектов нематериаль­ных активов применяется один способ амортиза­ции, а в налоговом учете амортизация начисляется пообъектно. Поэтому в налоговом учете для одно­родных объектов нематериальных активов целесо­образно устанавливать один метод амортизации. Тогда даже если налоговая и бухгалтерская аморти­зации начисляются разными способами, разницы можно считать не по каждому объекту нематериаль­ных активов в отдельности, а по группам.

Как и в ситуации с основными средствами, единственный способ амортизации, не порождаю­щий временных разниц, — линейный. Он есть и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Применение любого другого способа приведет к возникновению временных разниц.