Бухгалтерский учёт налога на прибыль

     Постоянные  положительные разницы - это постоянные разницы между доходами или расходами, отраженными в бухгалтерском и (или) налоговом учете, которые приводят к увеличению размера налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете.

     Постоянные  отрицательные разницы - это постоянные разницы между доходами или расходами, отраженными в бухгалтерском и (или) налоговом учете, которые приводят к уменьшению налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете.

     Следует отметить, что в ПБУ 18/02 деление  постоянных разниц на положительные  и отрицательные отсутствует (что  является очередным упущением разработчиков). Однако при практическом применении ПБУ 18/02 выяснилось, что одного понятия "постоянные разницы" недостаточно. Дело в том, что некоторые постоянные разницы по доходам и расходам приводят к увеличению налоговой базы, а другие - к уменьшению. Соответственно, и на сумму налога на прибыль эти разницы также оказывают разное влияние. Поэтому со временем пользователи ПБУ 18/02 стали обозначать постоянные разницы первого вида как положительные, а второго вида - как отрицательные.

     Если  внимательно прочесть приведенные  выше определения положительных и отрицательных постоянных разниц, то нетрудно выделить основной критерий, разграничивающий данные понятия. Таким критерием является влияние постоянных разниц на налоговую базу по налогу на прибыль и на финансовый результат в бухгалтерском учете.

     Если  постоянная разница увеличивает  сумму налогооблагаемой прибыли, а  в бухгалтерском учете уменьшает  финансовый результат (уменьшает бухгалтерскую  прибыль или увеличивает сумму  убытка), то это положительная разница (ППР).

     Если  же выявленная постоянная разница приводит к уменьшению налоговой базы, а в бухгалтерском учете увеличивает финансовый результат (увеличивает сумму бухгалтерской прибыли или уменьшает сумму убытка), то это отрицательная разница (ПОР).

     Как бы аккуратно и грамотно предприятие ни вело бухгалтерский учет, в большинстве случаев он не полностью совпадает с налоговым учетом. Явление это вполне закономерно и связано, естественно, не с некомпетентностью бухгалтеров, а с различными требованиями к расчету налогооблагаемой базы по налогу на прибыль Положений по бухгалтерскому учету и Налогового кодекса РФ. Несовпадение между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью вызвано возникновением постоянных и временных разниц.

     Что представляют собой постоянные разницы, как они возникают, как отражаются в бухгалтерском учете и как связаны с налогооблагаемой базой?

     Согласно  ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (раздел 2 п. 4) постоянные разницы - это доходы и  расходы, формирующие бухгалтерскую  прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

     Иными словами, если в одном из видов  учета - бухгалтерском или налоговом - доходы и (или) расходы принимаются  при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а в другом не принимаются или принимаются не полностью, и возникшая ситуация не вызовет изменений в налогооблагаемой базе будущих периодов (т.е. является достаточно стабильной и неизменной), образовавшаяся между двумя налогооблагаемыми базами разница будет являться постоянной.

     Причин  для возникновения постоянных разниц множество. Часть расходов, участвующих  в формировании налогооблагаемой базы, согласно законодательству принимается  к бухгалтерскому учету в полном объеме, и в то же время Налоговый  кодекс РФ для этого вида расходов предусматривает определенные ограничения при принятии его к налоговому учету в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

     Постоянных  разниц не избежать, если у предприятия  имеются любые доходы и (или) расходы, влияющие на бухгалтерский финансовый результат, но не влияющие (либо влияющие не в полном объеме) на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это, в частности, могут быть:

     1) сверхнормативные командировочные,  представительские и рекламные  расходы или затраты на страхование;

     2) расходы, понесенные в результате  безвозмездной передачи имущества;

     3) доходы в виде имущества, безвозмездно  полученного от учредителя, доля  которого в уставном капитале  компании составляет более 50%, либо от дочерней фирмы, в  уставном капитале которой компания владеет более 50% долей;

     4) иные расходы непроизводственного  характера или расходы, которые  нельзя подтвердить документально,  а также любые другие расходы,  не учитываемые для целей налогообложения;

     5) образование перенесенного на будущее убытка, который по истечении определенного времени согласно законодательству уже не может быть принят для целей налогообложения ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах.

     Кроме постоянных разниц, в законодательстве существует также понятие постоянных налоговых обязательств (активов). П. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" понимает под ними сумму налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Признается постоянное налоговое обязательство в том же отчетном периоде, в котором возникла связанная с ним постоянная налоговая разница.

     Постоянное  налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основании суммы постоянной разницы  и действующей ставки налога на прибыль.

     Информация  о постоянных разницах формируется  в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных  документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке.

     В первом случае возможно заведение отдельных  субсчетов, на которых будут отдельно отражаться принимаемая и не принимаемая для налогового учета части расходов.

     Во  втором случае организация может  сама разработать и утвердить  некие формы документов (налоговых  регистров), формы которых необходимо будет приложить к Учетной политике предприятия.

     Способ  и порядок отражения постоянных разниц предприятие вправе выбрать  самостоятельно. Следует помнить, что  постоянные и временные разницы  в бухгалтерском учете должны отражаться обособленно.

     Постоянные  налоговые обязательства отражаются в отчете о прибылях и убытках. 

     2.3 Процесс формирования временных  разниц, их признание  и отражение  в   учёте

     Кроме постоянных разниц, бухгалтеры при  формировании налогооблагаемой базы и  исчислении налога на прибыль сталкиваются и с возникновением временных разниц. В отличие от постоянных разниц они оказывают влияние на налогооблагаемую базу будущих периодов.

     Пункт 8 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" характеризует  временные разницы как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах. Само понятие "временные" подразумевает, что разница не является постоянной и существует до тех пор, пока расход (либо доход), уже признанный в бухгалтерском учете, будет полностью признан в учете бухгалтерском. Таким образом, расходы или доходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разное время, причем, как правило, процесс признания этих расходов или доходов в налоговом учете "растянут" по налоговым периодам.

     Возникновение временных налоговых разниц возможно вследствие различных причин, таких  как:

     1) применение различных методов  амортизации и установление разных  сроков полезного использования  основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым;

     2) разные моменты признания убытков  от реализации не полностью  амортизированных (недоамортизированных) основных средств;

     3) разные моменты признания доходов  от безвозмездно полученного  имущества;

     4) определение доходов и расходов  в бухгалтерском учете по методу  начисления, а в налоговом - по  кассовому методу;

     5) различие в составе расходов, формирующих стоимость производимой  продукции, в бухгалтерском и  налоговом учете (в случаях,  когда отдельные производственные расходы, формирующие себестоимость продукции, производимой предприятием, признаются косвенными расходами в налоговом учете и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда они возникли, а не в том, когда продукция была или будет реализована);

     6) включение административных и  коммерческих расходов в себестоимость  продукции в бухгалтерском учете,  тогда как в налоговом учете  они признаются в том периоде,  когда возникли;

     7) формирование стоимости основных  средств с учетом суммовых  разниц в бухгалтерском учете, тогда как в налоговом учете положительные и отрицательные суммовые разницы включаются сразу в доходы и расходы соответственно;

     8) признание отдельных видов затрат  в бухгалтерском учете в качестве  расходов будущих периодов, а  в налоговом учете - расходов  текущего периода;

     9) включение процентов по кредитам  и займам, полученным на приобретение  основных средств и нематериальных  активов, в бухгалтерском учете в стоимость приобретаемых активов (основных средств), а в налоговом учете - в текущие расходы;

     10) наличие налогового убытка, который  можно переносить на следующие  периоды.

     Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

     Вычитаемые  временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который в свою очередь уменьшает сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Если разницы, связанные с доходами, отражены в бухгалтерском учете текущего отчетного периода в размере меньшем, чем в налоговом учете, или разницы, связанные с расходами, отражены в бухгалтерском учете текущего периода в размере меньшем, чем в налоговом учете, они являются вычитаемыми.

     Среди причин, вызывающих появление вычитаемых временных разниц (часть из них  мы уже перечислили, говоря о возникновении временных разниц в общем), ПБУ 18/02 называет:

     1) применение разных способов начисления  амортизации для целей бухгалтерского  и налогового учета;

     2) применение разных способов признания  коммерческих и управленческих  расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

     3) убыток, перенесенный на будущее,  не использованный для уменьшения  налога на прибыль в отчетном  периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

     4) применение в случае продажи  объектов основных средств разных  правил признания для целей  бухгалтерского учета и целей  налогообложения остаточной стоимости  объектов основных средств расходов, связанных с их продажей;

     5) наличие кредиторской задолженности  за приобретенные товары, работы, услуги при использовании кассового  метода определения доходов и  расходов в целях налогообложения,  а в целях бухгалтерского учета  - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

     Что же касается налогооблагаемых временных  разниц, то они, наоборот, приводят к  образованию при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02). Следовательно, разница, связанная с доходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в большем размере, чем в налоговом, и разница, связанная с расходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в меньшем размере, чем в налоговом, является налогооблагаемой временной разницей.

     В числе причин, вызывающих появление  налогооблагаемых временных разниц, ПБУ 18/02 указывает:

     1) применение разных способов начисления  амортизации для целей бухгалтерского  и налогового учета;

     2) признание выручки от продажи  продукции, товаров, работ, услуг  в виде доходов от обычных  видов деятельности отчетного  периода, а также признание процентного дохода для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;