Бухгалтерский учёт налога на прибыль

     2.5 Раскрытие информации о расчётах  по налогу на прибыль в бухгалтерской  и налоговой отчётности

     В ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" говорится, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства  отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

     Величину  текущего налога на прибыль нужно  отражать в отчете о прибылях и  убытках (форма N 2).

     Если  присутствуют постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, которые корректируют показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, раздельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие показатели:

     1) условный расход (условный доход)  по налогу на прибыль;

     2) постоянные и временные разницы,  которые возникли в отчетном  периоде и повлекли корректирование  условного расхода (условного  дохода) по налогу на прибыль в целях нахождения текущего налога на прибыль;

     3) постоянные и временные разницы,  которые возникли в прошлых  отчетных периодах, но повлекли  корректирование условного расхода  (условного дохода) по налогу на  прибыль отчетного периода;

     4) суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

     5) причины изменений применяемых  налоговых ставок по сравнению  с предыдущим отчетным периодом;

     6) суммы отложенного налогового  актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

     В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по строке 150 "Текущий налог  на прибыль" отражается информация о текущем налоге на прибыль, т.е. о сумме налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а в бухгалтерском учете отраженной на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     С 1 января 2008 г. текущий налог на прибыль можно находить на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (п. 22 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Но при этом организация не освобождается от необходимости отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, постоянные налоговые обязательства и активы, а также отложенные налоговые обязательства и активы.

     Текущий налог на прибыль должен быть равен  сумме налога на прибыль, которая  отражена в налоговой декларации по налогу прибыль организаций и исчислена по данным налогового учета.

     Согласно  п. 22 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" способ определения  величины текущего налога на прибыль  закрепляется в учетной политике организации.

     Величина  графы 3 (за отчетный период) исчисляется исходя из показателей условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (отражаемого обособленно по счету 99 "Прибыли и убытки"), который скорректирован на сумму остатка постоянных налоговых обязательств и активов, увеличения (уменьшения) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

     Сальдо  постоянных налоговых обязательств и активов исчисляется как  разница между дебетовым и  кредитовым оборотами по счету 99 "Прибыли  и убытки" (в обособленном учете  постоянных налоговых обязательств и активов) или как величина по строке "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Положительное сальдо говорит о том, что обязательства больше активов, и приводит к увеличению платежей в бюджет. Вследствие этого при нахождении текущего налога на прибыль положительное сальдо увеличивает условный расход по налогу на прибыль.

     Отрицательное сальдо говорит о том, что обязательства  меньше активов, и приводит к уменьшению платежей в бюджет. Вследствие этого  при нахождении текущего налога на прибыль оно уменьшает условный расход по налогу на прибыль.

     Увеличение  отложенных налоговых активов подразумевает  под собой положительную разницу  между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы". Увеличение отложенных налоговых активов приводит к увеличению платежей в бюджет, вследствие этого при корректировке данную величину надлежит прибавлять к условному расходу по налогу на прибыль.

     Уменьшение  отложенных налоговых активов подразумевает  под собой отрицательную разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы". Уменьшение отложенных налоговых активов влечет уменьшение платежей в бюджет, вследствие этого при нахождении текущего налога на прибыль данная величина вычитается из условного расхода по налогу на прибыль.

     Уменьшение  отложенных налоговых обязательств подразумевает под собой отрицательную  разницу между кредитовым и дебетовым  оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства". Уменьшение отложенных налоговых обязательств приводит к увеличению платежей в бюджет, вследствие этого при корректировке данную величину надлежит прибавлять к условному расходу (доходу) по налогу на прибыль.

     Увеличение  отложенных налоговых обязательств подразумевает под собой положительную  разницу между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства". Увеличение отложенных налоговых обязательств влечет уменьшение платежей в бюджет, вследствие этого при нахождении текущего налога на прибыль данная величина вычитается из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

     Рассчитывается  показатель строки текущего налога на прибыль по приведенной ниже формуле.

     Строка  текущего налога на прибыль формы N 2 = Сальдо по счету 99 "Прибыли и  убытки", аналитический счет учета  условного расхода (дохода) по налогу на прибыль + (-) Сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", аналитический счет учета постоянных налоговых обязательств и активов + (-) Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" + (-) Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства"

     При корректировании в отчетном периоде  ошибок прошлых лет появляется необходимость введения в форму N 2 дополнительных строк. Напомним, что по правилам бухгалтерского учета ошибки, которые были допущены в предыдущих периодах, исправляются в периоде обнаружения данных ошибок, т.е. в текущем периоде. Если в результате ошибки была неправильно начислена сумма какого-нибудь налога, то его нужно заново пересчитать, при этом еще сдать уточненную налоговую декларацию и доплатить сумму налога и пени. Данная сумма доначисления (уменьшения) налога и пеней закрепляется в бухгалтерском учете корреспонденцией счетов текущего периода.

     Рассмотрим  применение ПБУ 18\02 на примере ОАО "Палитра". Организация ОАО "Палитра" по итогам 2007 г. получила убыток. По данным бухгалтерского учета убыток составил 35 000 руб., по данным налоговой декларации - 20 000 руб.

     Различия  между данными бухгалтерского и  налогового учета образовались из-за того, что в налоговом учете не были признаны сверхнормативные рекламные расходы в размере 15 000 руб. Это привело к увеличению налоговой базы по сравнению с финансовым результатом в бухучете.

     Поскольку ОАО "Палитра" никогда не сможет признать сверхнормативные расходы на рекламу за 2007 г. в целях налогообложения прибыли, эта сумма (15 000 руб.) признана постоянной положительной разницей. Умножив ППР на ставку налога на прибыль, бухгалтер организации сформировал в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство.

     Согласно  требованиям ст. 274 и 283 НК РФ сумма  налогового убытка не признается в  целях налогообложения и переносится  на будущее. То есть величина налоговой  базы за 2007 г. увеличивается на сумму  налогового убытка (приводится к нулю). Поэтому сумма налогового убытка (20 000 руб.) признается вычитаемой временной разницей. В бухгалтерском учете исходя из суммы налогового убытка формируется отложенный налоговый актив.

     Согласно  требованиям ПБУ 18/02 бухгалтер ОАО "Палитра" 31 декабря 2006 г. отразил в бухучете такие записи:

     Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "УН"

     - 8400 руб. (35 000 руб. х 24%) - отражена  сумма условного дохода по  налогу на прибыль, исчисленная  с суммы убытка, сформированного  в бухгалтерском учете;

     Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     - 3600 руб. (15 000 руб. х 24%) - отражена  сумма постоянного налогового  обязательства, исчисленного с  суммы сверхнормативных расходов  на рекламу;

     Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - отражена  сумма отложенного налогового  актива, исчисленного с суммы  налогового убытка, перенесенного  на будущее.

     В итоге на счете 68 субсчет "Расчеты  по налогу на прибыль" образовалось нулевое сальдо. Это соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации.

     По  мере признания в налоговом учете  суммы налогового убытка, полученного  в предыдущие годы, происходит уменьшение (полное погашение) вычитаемой временной  разницы, которая была учтена в бухгалтерском учете в момент образования этого убытка. Согласно п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения (полного погашения) вычитаемых временных разниц уменьшаются (полностью погашаются) отложенные налоговые активы, образованные с этих разниц.

     Следовательно, в момент признания убытка прошлых лет происходит уменьшение отложенного налогового актива, образованного с суммы этого убытка. Причем отложенный актив уменьшается пропорционально доле признаваемого убытка прошлых лет.

     Организация ОАО "Палитра" в I квартале 2008 г. получила прибыль. Финансовый результат по данным бухгалтерского учета равнялся 18 000 руб. Прибыль по данным налогового учета составила 30 000 руб.

     Разница между данными бухгалтерского и  налогового учета образовалась вследствие того, что в налоговом учете ОАО "Палитра" не была учтена сумма материальной помощи в размере 12 000 руб., выданной сотруднику. Согласно ПБУ 18/02 эта сумма является постоянной положительной разницей, которая приводит к формированию постоянного налогового обязательства.

     Согласно  нормам п. 2 ст. 283 НК РФ в 2006 г. налогоплательщики  могут признавать убытки прошлых  лет в пределах 50% налоговой базы. Исходя из этого бухгалтер ОАО "Палитра" рассчитал сумму убытка за 2007 год, которую можно было признать в целях налогообложения прибыли по итогам I квартала 2008 г.:

     30 000 руб. х 50% = 15 000 руб.

     Эта сумма была принята в уменьшение налоговой базы за I квартал 2005 г. В  итоге налоговая база ОАО "Палитра" составила 15 000 руб. (30 000 руб. - 15 000 руб.). При этом в бухгалтерском учете был погашен отложенный налоговый актив, сформированный из суммы налогового убытка в 2007 г. Сумма ОНА, подлежащая погашению, была исчислена исходя из суммы убытка прошлых лет, признанного в налоговом учете.

     При отражении расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 18/02 бухгалтер ОАО "Палитра" отразил такие проводки:

     Дебет 99 субсчет "УН" Кредит 68 субсчет "Расчеты  по налогу на прибыль"

     - 4320 руб. (18 000 руб. х 24%) - отражена  сумма условного расхода по  налогу на прибыль, исчисленная с суммы прибыли по данным бухгалтерского учета;

     Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     - 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) - отражена  сумма постоянного налогового  обязательства, исчисленного с  суммы материальной помощи;

     Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

     - 3600 руб. (15 000 руб. х 24%) - погашен  отложенный налоговый актив, исчисленный с налогового убытка за 2007 год, исходя из суммы признанного убытка.

     В результате по дебету счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось кредитовое сальдо в размере 3600 руб. (4320 руб. + 2880 руб. - 3600 руб.). Этот показатель совпал с данными налоговой декларации, согласно которой сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за I квартал 2008 г., равнялась 3600 руб. (15 000 руб. х 24%).