Бухгалтерский учёт налога на прибыль

     3) применение различных правил  отражения процентов, уплачиваемых  организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

     Естественно, и для вычитаемых, и для налогооблагаемых временных разниц причины их появления, перечисленные в ПБУ 18/02, не являются единственными, а только наиболее типичными.

     Вычитаемые  и налогооблагаемые временные разницы  связаны с понятиями отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Пункт 14 ПБУ 18/02 определяет отложенные налоговые  активы как часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Предприятие признает в учете отложенные налоговые  активы в том же отчетном периоде, когда появились временные разницы, на основании которых рассчитывается этот отложенный налоговый актив. Для признания отложенного налогового актива должна быть вероятность получения организацией налогооблагаемой прибыли в следующих отчетных периодах. Чтобы рассчитать величину отложенного налогового актива, следует общий объем всех вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, умножить на действующую ставку налога на прибыль. Если ставка налога на прибыль будет изменена, величину отложенных налоговых активов необходимо будет пересчитать исходя из размера новой ставки. При пересчете, естественно, возникнет разница между величиной ранее рассчитанного отложенного налогового актива и величиной отложенного налогового актива, рассчитанного по новой ставке налога на прибыль. Полученная разница должна быть отнесена бухгалтером предприятия на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Как мы уже говорили, отложенные налоговые активы рассчитываются и отражаются в бухгалтерском учете предприятия с учетом всех возникших вычитаемых временных разниц. Однако, если есть большая вероятность того, что вычитаемая временная разница в дальнейшем (в последующих отчетных периодах) не будет погашена или уменьшена, такую вычитаемую временную разницу учитывать при отражении отложенного налогового актива не следует (п. 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Для отражения отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете существует специальный синтетический счет. Проводка, отражающая отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете, выглядит так:

     Дебет счета 09 "Отложенный налоговый актив",

     Кредит  счета 68 "Расчеты по налогу на прибыль".

     В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в качестве внеоборотных активов. Они также отражаются в отчете о прибылях и убытках.

     Согласно  п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного  погашения вычитаемых временных  разниц будут уменьшаться или  полностью погашаться отложенные налоговые  активы.

     В деятельности предприятия возможна ситуация, когда в текущем отчетном периоде предприятие не получило налогооблагаемой прибыли. Вероятность того, что налогооблагаемая прибыль будет получена в последующих налоговых периодах, существует, но, так как абсолютно точно учесть все факторы, влияющие на хозяйственную деятельность предприятия, невозможно, может случиться и так, что в последующих отчетных периодах налогооблагаемой прибыли у предприятия тоже не будет. В таких случаях сумма отложенного налогового актива останется без изменений до отчетного периода, в котором предприятие получит налогооблагаемую прибыль (за исключением случаев, отдельно предусмотренных российским законодательством).

     Так как законодательство не обязывает  предприятие держать на своем  балансе активы (средства), по которым  были начислены отложенные налоговые активы, возможно возникновение ситуации, когда указанный актив выбывает до того, как будут погашены отложенные налоговые активы. В этих случаях отложенный налоговый актив должен быть списан в сумме, на которую налогооблагаемая прибыль текущего отчетного и следующих за ним отчетных периодов не будет уменьшена.

     Если  же в бухгалтерском учете в  процессе деятельности предприятия  образовались налогооблагаемые временные  разницы, то речь пойдет уже об отложенных налоговых обязательствах.

     Так же как и отложенные налоговые  активы, отложенные налоговые обязательства  учитываются в отчетном периоде, в котором возникли временные  налогооблагаемые разницы.

     Отложенные  налоговые обязательства рассчитываются путем умножения всех возникших  в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц на действующую ставку налога на прибыль. При изменении налоговой ставки также производится перерасчет отложенных налоговых обязательств с отнесением образовавшейся разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

     Согласно  п. 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства  отражаются в бухгалтерском учете  на отдельном синтетическом счете  по учету отложенных налоговых обязательств. Проводка, которую сделает бухгалтер  предприятия в данном случае, будет выглядеть следующим образом:

     Дебет счета 68 "Расчеты по налогу на прибыль",

     Кредит  счета 77 "Отложенное налоговое обязательство".

     Согласно  п. 18 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного  погашения налогооблагаемых временных  разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

     В бухгалтерском балансе отложенные налоговые обязательства отражаются как долгосрочные обязательства. Согласно п. 24 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.

     В целом же суть отложенных налоговых  активов и отложенных налоговых  обязательств заключается в том, чтобы отразить разницу между условным расходом по налогу на прибыль и текущим налогом на прибыль. 

     2.4 Условный расход (доход) и текущий  налог на прибыль

     Условный  расход (доход) по налогу на прибыль  показывает, каким был бы налог  на прибыль в случае полного соответствия бухгалтерской и налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы рассчитать условный расход по налогу на прибыль, бухгалтерскую прибыль (убыток) нужно умножить на действующую ставку налога на прибыль.

     Текущий налог на прибыль показывает фактический  размер налога на прибыль к уплате в бюджет. Для расчета текущего налога на действующую ставку налога на прибыль умножается налоговая прибыль.

     Так как на величину налога на прибыль  в последующих отчетных периодах влияют и отложенные налоговые активы, и отложенные налоговые обязательства. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" дает предприятиям право отражать в бухгалтерском балансе свернутую (сальдированную) сумму отложенных налоговых активов и обязательств. Однако для этого согласно п. 19 ПБУ 18/02 отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

     1) в организации имеются отложенные  налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;

     2) отложенные налоговые активы  и отложенные налоговые обязательства  учитываются при расчете налога  на прибыль.

     Представляя бухгалтерскую отчетность, организация  должна в пояснительных документах обязательно раскрыть следующую  информацию:

     1) сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

     2) постоянные и временные разницы,  возникшие в текущем периоде;

     3) временные разницы, возникшие  в предыдущих периодах, но погашенные  или списанные в текущем периоде;

     4) причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим периодом.

     Первая  операция, которую нужно осуществить  для выполнения требований ПБУ 18/02 по расчету налога на прибыль в бухгалтерском  учете, - определить сумму условного  налога (УН). Базой для исчисления этого показателя является финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Если ПБУ 18/02 применяется ежеквартально, то в расчет принимаются данные за последний квартал отчетного периода.

     Финансовый  результат деятельности организации  отражается в виде остатка по счету 99 после списания на этот счет суммы прибыли (убытка) от продаж со счета 90-9 и сальдо прочих доходов и расходов со счета 91-9. При составлении бухгалтерской отчетности финансовый результат деятельности организации нарастающим итогом отражается по строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

     Условный  налог следует рассчитывать при  любом финансовом результате по бухгалтерскому учету - как при получении прибыли, так и убытка. Не зависит условный налог и от результатов налогового учета. Условный налог нужно формировать независимо от величины налогооблагаемой прибыли (налогового убытка). Об этом говорится в п. 20 ПБУ 18/02.

     Условный  налог рассчитывается путем умножения  финансового результата на величину ставки налога на прибыль.

     ПБУ 18/02 выделяет два вида условного  налога - условный расход по налогу на прибыль и условный доход по налогу на прибыль.

     Если  организация по данным бухгалтерского учета за отчетный период (квартал, месяц) получила прибыль, то при умножении ее на налоговую ставку получаем условный расход по налогу на прибыль (УрН):

     Бухгалтерская прибыль х 24% = УрН

     Если  за отчетный период (квартал, месяц) по данным бухгалтерского учета получен  убыток, то при его умножении на величину налоговой ставки получаем условный доход по налогу на прибыль(УдН):

     Бухгалтерский убыток х 24% = УдН

     Условные  налоги отражаются в бухгалтерском  учете обособленно - на отдельном субсчете счета 99.

     Условный  расход по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете записью:

     Дебет 99 субсчет "УН" Кредит 68 субсчет "Расчеты  по налогу на прибыль"

     - начислен условный расход по  налогу на прибыль.

     Условный  доход по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете записью:

     Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "УН"

     - начислен условный доход по  налогу на прибыль.

     Если  по итогам отчетного периода (квартала) у организации сформировалась одинаковая сумма бухгалтерской и налоговой  прибыли, значит, заданный период в  организации скорее всего не было различий между данными налогового и бухгалтерского учета.

     При одинаковой сумме бухгалтерской  и налоговой прибыли бухгалтер  для применения ПБУ 18/02 должен отразить в бухучете единственную запись - по начислению условного расхода по налогу на прибыль. На этом требования ПБУ 18/02 будут полностью выполнены. Остаток по кредиту счета 68 полностью совпадет с суммой налога на прибыль, начисленного к уплате в бюджет по налоговой декларации.

     Различий  между правилами российского  бухгалтерского и налогового учета очень много. Поэтому ситуации, когда суммы доходов и расходов, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете, полностью совпадают, крайне редки.

     Чаще  всего такое совпадение свидетельствует  о наличии нарушений либо в  бухучете, либо при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому, получив одинаковую сумму прибыли (убытка) в бухгалтерском и налоговом учете, бухгалтер прежде всего должен проверить, правильно ли ведется бухгалтерский учет и насколько верно соблюдены требования гл. 25 НК РФ при учете доходов и расходов.

     Величина  финансового результата в бухгалтерском  учете и сумма прибыли (убытка) в налоговом могут совпасть не только по причине полного соответствия доходов и расходов или из-за допущенных ошибок. Есть вероятность (пусть и  небольшая), что различия между суммами признаваемых доходов и расходов были, но все они оказались взаимно погашены. Например, это может произойти, если сумма не признанных в налоговом учете доходов совпадет с суммой расходов, не учтенных в целях налогообложения.