Деловая Репутация

В данном случае речь идет о балансовой стоимости приобретаемого объекта, определенной по правилам бухучета, и его фактической ценой, уплачиваемой за него покупателем. Достижение сторонами соглашения об указанной цене и будет «моментом истины», выявившим действительную стоимость предприятия.

Как и при любой  иной сделке, здесь также не исключены случаи отхода от законов рынка. Например, такое возможно, если стороны сделки являются аффилированными лицами.

Налоговые органы согласно п. 2 ст. 40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях между взаимозависимыми лицами.

Чтобы избежать негативных налоговых последствий, необходимо следить, чтобы цена сделки не отклонялась от рыночных цен более чем на 20 процентов.

Как показывает арбитражная  практика, ст. 40 НК РФ оказалась сложна в применении для «контролеров-налоговиков». Вероятно, поэтому многие судебные споры заканчиваются в пользу налогоплательщиков.

В отличие от Гражданского кодекса РФ ПБУ 14/2007 подразделяет деловую  репутацию на положительную и отрицательную.

Положительную деловую  репутацию п. 43 ПБУ 14/2007 предписывает рассматривать как надбавку с  цены, уплачиваемую покупателем в  ожидании будущих экономических  выгод в связи с приобретенными неидентифицированными активами, и  учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

ПБУ 14/2007 так  же рассматривает отрицательную  деловую репутацию как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации  качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Скидка при продаже  предприятия может быть сделана  продавцом не только в связи с отрицательным имиджем его бизнеса. Например, имущественный комплекс может быть продан ниже его балансовой стоимости по причине срочности реализации. В этом случае о наличии отрицательной деловой репутации, в том числе и в целях бухгалтерского учета, можно говорить лишь условно.

С учетом приведенных  норм Гражданского кодекса РФ, п. 43 и 45 ПБУ 14/2007 и Инструкции по применению Плана счетов следует отметить, что  до государственной регистрации  договора сумму, уплаченную продавцу, покупатель должен отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После указанной регистрации данную сумму, представляющую собой балансовую стоимость приобретенного имущественного комплекса, следует списать со счета 08 и, «раздробив» ее, учесть в дебете счетов по соответствующим активам и обязательствам.

Если у организации-покупателя возникла положительная деловая  репутация (т.е. предприятие приобретено  по цене выше его балансовой стоимости), то данный объект должен учитываться  на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы»).⁵

А в случае получения  отрицательной деловой репутации (при приобретении имущественного комплекса  со скидкой) разницу между ценой  предприятия и его балансовой стоимостью следует отнести на финансовые результаты как прочие доходы, отразив ее на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Деловая репутация организации  определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств (рис. 2). В связи с этим предлагается рассмотреть 2 варианта продажи предприятия: по цене выше и ниже балансовой стоимости.

Рис. 2  Расчет приобретенного гудвилла

 

Пример 1 (цена продажи выше балансовой стоимости имущества).

Организация приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 836 000 руб. (в том числе ОС - 218 000 руб., НМА – 57 200 руб., материалы – 234 050 руб., готовая продукция - 243 000 руб., дебиторская задолженность - 83 750 руб.). Договорная цена приобретенного предприятия –1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. (согласно сводному счету - фактуре). Расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли - продажи предприятия составили 12 000 руб. 

Таблица 1 – Журнал регистраций  хозяйственных операций по покупке  предприятия как имущественного комплекса

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Первичный документ
Перечислены денежные средства за приобретаемое предприятие	76	51	1180000	Платежное поручение
Оплачена государственная регистрация  права собственности на предприятие  и договора купли-продажи	76	51	12000	Платежное поручение
После получения свидетельства  о государственной регистрации права собственности на предприятие
Отражены в составе прочих внереализационных  расходов расходы на регистрацию  права собственности на предприятие  и договора купли-продажи	91-2	76	12000	Документ бухгалтерского оформления
Отражены вложения в приобретение предприятия (1 180 000 – 180 000)	08-8	76	1 000 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма НДС, предъявленная  поставщиком	19	76	180 000	Счет-фактура
Приняты к учету объекты основных средств приобретенного предприятия	01	08-8	218 000	Акт приемки-передачи ОС-1
Приняты к учету объекты нематериальных активов приобретенного предприятия	04	08-8	57 200	Акт приемки-передачи НМА
Приняты к учету материалы приобретенного предприятия	10	08-8	234 050	Счет-фактура, приходная накладная, акт по принятию материалов
Принята к учету готовая продукция  приобретенного предприятия	43	08-8	243 000	Товарно-сопроводительные документы
Принята к учету дебиторская  задолженность приобретенного предприятия	62, 76	08-8	83 750	Документ бухгалтерского оформления
Принята к вычету сумма НДС по оплаченному и принятому к  учету предприятию	68	19	180 000	Счет-фактура, бух. справка расчет
Принята к учету в составе  нематериальных активов положительная  деловая репутация приобретенного предприятия	04	08-8	164 000	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячная амортизация положительной  деловой репутации	20,26,44	04	683,33	Бухгалтерская справка-расчет

 

 

Пример 2 (цена продажи ниже балансовой стоимости  имущества).

Воспользуемся данными  из примера 1. Продажная цена – 826 000 руб. (в том числе НДС)

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Первичный документ
Оплачена покупная цена предприятия, которая сложилась меньше балансовой стоимости активов предприятия (По согласованной покупной цене, в т.ч. НДС)	76	51	826 000	Платежное поручение
Оприходованы активы приобретенного предприятия (По передаточному акту по  балансовой стоимости продавца)	01, 08, 10, 41, 43, 58, и др.	76	836 000	Бухгалтерская справка-расчет
Выделен НДС, уплаченный при приобретении предприятия	19	76	126 000	Счет-фактура
Принят к возмещению из бюджета  НДС, уплачиваемый при приобретении предприятия	08/ндс	19	126 000	Счет-фактура
Учтена отрицательная деловая  репутация (На разницу между балансовой  стоимостью активов предприятия  и покупной ценой предприятия)	76	98/1	136 000	Бухгалтерская справка-расчет
Списание отрицательной деловой репутации на доходы организации	98/1	91	136 000	Бухгалтерская справка-расчет

 

Порядок учета деловой  репутации в налоговом учете.

В состав нематериальных активов деловая репутация в налоговом учете не включается, поскольку она не удовлетворяет требованиям пункта 3 статьи 257 НК РФ.

Превышение стоимости чистых активов  над покупной ценой организации  в налоговом учете считается  скидкой с цены (абз. 3 п. 1. ст. 268.1 НК РФ) – часть имущества организация – покупатель получает бесплатно, получив тем самым экономическую выгоду. Поэтому величину отрицательной деловой репутации необходимо отразить  в составе внереализационные доходов при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Такой доход признается в месяце регистрации права собственности на приобретенную организацию (п. 3.2 ст. 268.1 НК РФ). Такой порядок необходимо соблюдать вне зависимости от того, какой метод определения налоговой базы применяет организация - начисления или кассовый (пункт 1 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).

Положительная деловая репутация, то есть превышение покупной цены над  балансовой стоимостью организации  в налоговом учете считается  надбавкой к цене, которую платит покупатель в ожидании будущих экономических выгод (абз. 2 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Такую надбавку покупатель признает внереализационные расходом равномерно в течении пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности на приобретенную организацию. При этом, если организация применяет кассовый метод, указанные расходы должны быть оплачены продавцу (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Поскольку порядок включения в  расходы положительной деловой  репутации в бухгалтерском и  налоговом учете различается, в  бухучете возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02). Это приводит к формированию отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02), которое отражается проводками:

 

Дебет 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль Кредит 77 – начислено отложенное налоговое обязательство с положительной деловой репутации в течении первых пяти лет после покупки предприятия;

 

Дебет 77 Кредит 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль – списано отложенное налоговое обязательство в период с шестого по двадцатый год после покупки организации.

 

2.2 Амортизация деловой  репутации

 

Согласно п.44 ПБУ  14/2007 Приобретенная деловая  репутация амортизируется в течение  двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2007.⁶

В соответствии с международными стандартами, амортизация деловой  репутации должна производиться  систематически на протяжении срока её полезной службы. Однако сроки эти определить довольно сложно. В данном случае необходимо принять во внимание такие факторы, как предвидимый срок деятельности компании, стабильность и планируемый срок существования отрасли, типичный жизненный цикл и информация о деловой репутации в аналогичных компаниях, воздействие экономических факторов на компанию, сроки службы ключевых специалистов, предполагаемые действия конкурентов, законодательные и иные акты и т.п.

Чтобы определить число лет, за которые  будет амортизирован гудвилл, необходимо определить полезную экономическую жизнь данного нематериального актива.

По международным стандартам финансовой отчетности⁷ при оценке срока полезной службы гудвилла следует опираться на:

1) прогнозируемый срок существования  производства или отрасли;

2) устаревание продукта, изменение спроса и другие  экономические факторы;

3) вероятный срок службы  основных работников или групп  работников;

4) ожидаемые действия  конкурентов или потенциальных  конкурентов;

5) законодательные и  договорные положения, влияющие на срок полезной службы.

Но поскольку мы рассматриваем  российский учет, то приобретенная деловая репутация должна быть самортизирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухучете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости проводками.

Дт 20,25,26 (счета затрат на производство) Кт 04 "Нематериальные активы" "/ субсчет "Деловая репутация" - сумму амортизации деловой репутации.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов:

Дт 98 «Доходы будущих периодов» / субсчет «Деловая репутация» Кт 91 «Прочие доходы и расходы» / субсчет «Прочие доходы».

Между тем, Совет по стандартам финансового учета США (FASB US) в этом году принял новый стандарт FAS №142 "Бухгалтерский учет гудвилла и нематериальных активов", который отменяет амортизацию гудвилла. Теперь компании, ведущие учет по системе "ГААП США", будут вынуждены ежегодно проводить анализ и переоценку гудвилла с одновременным списанием суммы уценки на расходы компании. И согласно МСФО гудвилл не амортизируется и подлежит ежегодному тестированию на обесценение согласно IAS 36.

 

Глава 3. Учет деловой репутации фирмы (мировой опыт). Совершенствование российского учета

 

3.1.Сравнительная  характеристика мирового опыта  и российской практики в учете деловой активности

 

Проблема формирования международной конкурентоспособности  отечественных компаний требует  формирования современных правил учета такого нематериального актива, как деловая репутация, или гудвилл. Анализ мирового опыта и отечественной практики показывает, что процессы учета и оценки имеют много спорных моментов: различие в отнесении гудвилла к объектам нематериальных активов, разные сроки его эксплуатации, а также проблемы амортизации.

В международной теории и практике бухгалтерского учета  деловая репутация фирмы признается суммой будущих экономических выгод, связанных с активами, которые  не поддаются индивидуальной идентификации и признанию в качестве самостоятельных объектов.

В Российской Федерации  деловая репутация фирмы начиная  с 2000 г. отражается в бухгалтерском  балансе отдельной строкой в  составе нематериальных активов. В  то же время она настолько отличается от других нематериальных активов по способам проявления в реальном мире, методам оценки, способам приобретения и выбытия, что возникает вопрос об уместности ее включения в данную группу. Все нематериальные активы (промышленные образцы, ноу-хау, товарные знаки и патенты, права на пользование природными ресурсами и т.д.), имея невещественную природу, связаны с материальным миром через ощутимые нами предметы. Отсутствие даже опосредованной вещественности у гудвилла бесспорно. Он может быть признан в деловом мире, но установить конкретное место его локализации не представляется возможным. Другие нематериальные активы проявляют себя через некоторые объекты реального мира. По этому проявлению мы можем судить о степени участия нематериальных активов в процессе производства, их ценности, новизне.