Деловая Репутация

Учет гудвилла в аспекте  МСФО (IFRS) №3.⁸

Гудвилл особая категория  нематериального актива, учет которого достаточно сложен и противоречив, поэтому и выделен в отдельный  МСФО.

Основные проблемы, с  которыми сталкивается бухгалтер покупателя бизнеса следующие:

- как определить стоимость приобретения;

- как распределить  фактически понесенные затраты  между идентифицируемыми активами  и обязательствами объекта сделки;

- как достаточно обоснованно определить статьи, на которые следует распределить эти затраты и в какой величине.

МСФО (IFRS) №3  предполагает, что покупатель оценивает гудвилл по сумме, признанной на дату приобретения, за вычетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл относится к неидентифицируемым НМА с неограниченным сроком использования, не амортизируется и подлежит ежегодному тестированию на обесценение согласно МСБУ (IAS) №36.

Обесценение гудвилла не является расходом в денежной форме, однако оно оказывает прямое влияние  на прибыль, т.к. списание гудвилла производится за счет чистой прибыли. ⁹

Российский бухгалтерский  учет предусматривает систематическую  амортизацию приобретенного гудвилла путем равномерного уменьшения его  первоначальной стоимости в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Данный срок показывает предельное время, за которое должны быть реализованы на практике все преимущества приобретенной компании, отчужденные от прежних владельцев и возмещенные им в виде гудвилла. Амортизация гудвилла, регламентируемая российскими правилами бухгалтерского учета, противоречит современным международным стандартам, рассматривающим гудвилл в виде неамортизируемого актива. В российской практике положительная деловая репутация учитывается в качестве самостоятельного инвентарного объекта нематериального актива (п. п. 4 и 43 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, далее - ПБУ 14/2007) на отдельном субсчете сч. 04 "Нематериальные активы". Амортизационные отчисления определяются исходя из фактической (первоначальной) стоимости этого нематериального актива. Сумма начисленной амортизации ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности начиная с первого месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету.

В целях налогового учета  со вступлением в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и  некоторые другие законодательные  акты Российской Федерации" компания-покупатель при приобретении другой компании как имущественного комплекса может списать полученную надбавку (гудвилл) в течение пяти лет.

На практике в процессе осуществления сделки купли-продажи  предприятия может возникнуть такая  ситуация, когда разница между  ценой сделки и суммарной стоимостью чистых активов будет отрицательна, т.е. зафиксирована отрицательная деловая репутация. Теоретически появление отрицательного гудвилла может рассматриваться как аномальное явление. Действительно, если стоимость отдельных чистых активов превышает стоимость всего бизнеса, то рациональней осуществить продажу предприятия по отдельности. Продавец получит в этом случае выигрыш в размере отрицательной репутации. Если же рациональный продавец согласен осуществить сделку купли-продажи всей фирмы по цене ниже оцениваемой стоимости чистых активов, то, следовательно, оценка чистых активов была произведена необъективно и завышает их реальную стоимость. Другими словами, причина появления отрицательного гудвилла лежит в завышении стоимости чистых активов продаваемого предприятия. В то же время в реальной жизни может иметь место ситуация, когда полученный в результате сделки купли-продажи предприятия отрицательный гудвилл будет превосходить суммарную стоимость чистых активов. Тогда после списания всей их стоимости величина отрицательного гудвилла все равно останется положительной. Продавец может согласиться на эту сделку, если ожидает в будущем убытки или даже прибыли, по уровню меньше относительного среднеотраслевого значения.¹⁰

Современные международные стандарты представляют отрицательную деловую репутацию в виде следующей формулировки: "превышение доли покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств над стоимостью приобретения". 
Если ранее отрицательный гудвилл отражался в отчете о прибылях и убытках, но только в той мере, в какой признавались ожидавшиеся будущие убытки и затраты, включенные в план покупателя по реструктуризации приобретенного бизнеса, то в настоящее время отрицательный гудвилл представляет собой прибыль, возникающую в результате удачной покупки. А поскольку это прибыль, то она должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках в день приобретения. Но при этом не нужно забывать, что перед тем, как отразить эту прибыль, покупатель должен оценить, является ли отражение операции по покупке бизнеса верным, т.е. нужно удостовериться, что все обязательства были выявлены, верно оценены и признаны в отчетности, все активы идентифицированы и правильно измерены, а стоимость приобретения определена верно.

В отечественном учете  вся сумма отрицательной деловой  репутации с введением ПБУ 14/2007 единовременно в полной сумме  относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов, что является значительным шагом  на пути адаптации российских правил бухгалтерской отчетности к международным стандартам, ведь ранее отрицательная деловая репутация относилась на сч. 98 "Доходы будущих периодов" и списывалась равномерно в течение 20 лет.

Модификация российских стандартов бухгалтерского учета по оценке деловой репутации свидетельствует о курсе на адаптацию к международным стандартам, что подтверждают значительные изменения, введенные в ПБУ 14/2007, в части отражения и учета отрицательной деловой репутации, переоценки и тестирования объектов нематериальных активов на обесценение. Однако многие вопросы в настоящее время все же остаются спорными: различие в отнесении гудвилла к объектам нематериальных активов, разные сроки его эксплуатации, а также проблемы амортизации. В современной практике гудвилл остается категорией, которой российские компании только учатся управлять.

Очевидно, что развитие данного направления в деятельности отечественных компаний будет зависеть от использования зарубежного и  передового отечественного опыта.

3.2. Совершенствование российской практики учета деловой репутации

Единого способа отражения  гудвилла в консолидированной отчетности организаций  нет. Поэтому  исследования  в  области формирования, поддержания бухгалтерского  учета  гудвилла  перспективны и актуальны.

Существует  многообразие  способов  бухгалтерского  учета  гудвилла (рис.3), которые являются субъективными, и всем им присущи достоинства и недостатки. Поэтому мы предлагаем способ бухгалтерского учета гудвилла как неосязаемого  актива  организаций,  включающий  учет  внутренне  созданного приобретенного гудвилла.

Данный  способ  обоснован,  с  одной  стороны,  отсутствием  оптимальной для всех организаций схемы осуществления амортизационных отчислений и,  во-вторых,  искусственным  характером  амортизации  при  неуменьшающейся оценке  гудвилла  в  условиях  развития  бизнеса  и соответственно  реализации принципа непрерывно действующей организации.

Кроме того, если расходы  по поддержанию бизнеса уже отнесены на счета  издержек,  то  амортизация  гудвилла  приведёт  к  повторному  счёту.  Это  еще один  довод  в  подтверждение  того,  что  в  бухгалтерском  учете  гудвилла  имеет полное  право  на  существование  две  составляющие  одного  целого:  внутренне созданный (по  рыночной  стоимости)  и  приобретенный  гудвилл (по  цене  возможного приобретения, указанной в договоре купле - продажи), их разделение не представляется целесообразным.¹¹

Данный  способ  предполагает  введение  нового  синтетического  счета 06 «Гудвилл организации».  Главным преимуществом этого способа является обособление  гудвилла от иных объектов бухгалтерского учета, в частности его отмежевание от нематериальных активов; недостатком является  усложнение бухгалтерского учета в тех организациях, где гудвилл не играет существенной роли (менее 5% в составе активов). Учетное отражение гудвилла  на  счетах  должно осуществляться следующим образом.

Таблица 2 - Предлагаемая корреспонденция счетов учета деловой репутации компании (гудвилла)

Анализируя МСФО 36 «Объединение  бизнеса» предлагается  алгоритм  переоценки  гудвилла  в  соответствии  с  требованиями этого стандарта, позволяющий  достоверно  оценить  последующую стоимость данного неосязаемого актива. Результатами переоценки гудвилла могут быть дооценка или уценка отражаемых в порядке, установленном для переоценки внеоборотных активов (табл. 3). 

Таблица 3 - Рекомендуемая корреспонденция счетов бухгалтерского 

учета переоценки гудвилла