Формирование бухгалтерского баланса в условиях реорганизации

Разделение связано с прекращением деятельности юридического лица и передачей его имущества и обязательств вновь образуемым юридическим лицам. Момент завершения процедуры реорганизации определяется датой государственной регистрации последнего из вновь созданных юридических лиц.

Мотивы проведения реорганизации в форме разделения могут быть связаны с существованием непреодолимых расхождений между собственниками организации в отношении путей дальнейшего развития, а также сохранения существующего названия (торговой марки).

 

 

2.  ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ ЮРИДИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР ПРИ РАЗЛИЧНЫХ ФОРМАХ РЕОРГАНИЗАЦИИ

Процедура реорганизации  регулируется Гражданским  кодексом  РФ,  а  также законами об отдельных видах  юридических  лиц:  Федеральным  законом  от  26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Федеральным законом  от 8 декабря 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной  ответственностью». Федеральным  законом  от  8  мая  1996  г.  №  41-ФЗ   «О   производственных кооперативах» и др.

При реорганизации юридического лица его права и обязанности переходят  к правопреемнику(ам), что подтверждается: в случаях слияния, присоединения, преобразования - данными передаточного  акта, а в случаях разделения, выделения - данными разделительного баланса.

Таким образом, реорганизация - это процедура, которая  сопряжена с соблюдением определенных требований гражданского и бухгалтерского законодательства. При этом затрагиваются  интересы двух сторон - передающей и  принимающей.

Какие действия необходимо предпринять до начала реорганизации?

Ответы на  вопросы такого типа даны в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, которые утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).

Этот документ устанавливает правила отражения  в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации  юридического лица, образованного в  соответствии с законодательством  РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Методические  указания не применяются в отношении  хозяйственных операций, связанных  с приватизацией государственных  и муниципальных унитарных предприятий.

 

3.  ЭТАПЫ РЕОРГАНИЗАЦИИ

 

Реорганизация организации проводится в четыре этапа.

На первом этапе  учредителями (участниками) организации  либо органом, уполномоченным на то учредительными документами, оформляется решение  о реорганизации этого юридического лица с указанием в нем конкретной формы реорганизации. Требования к  форме и содержанию этого документа нормами гражданского законодательства не установлены.

Но поскольку  решение о реорганизации является основным документом для раскрытия  информации о реорганизации в  бухгалтерской отчетности реорганизуемого  юридического лица, Минфин России рекомендует отразить в нем следующую информацию:

-     сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;

-   порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций (получение (предоставление) кредитов и займов, осуществление финансовых вложений и др.);

-    порядок формирования уставного капитала, складочного капитала, уставного фонда, паевого фонда (далее - уставный капитал) и его величину для отражения в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации;

-   направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров акций, списание (признание с оценкой последствий) условных обязательств и др.

В соответствии с п. 7 Методических указаний оценка передаваемого в порядке правопреемства имущества может производиться  одним из следующих способов:

- по остаточной  стоимости в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности;

- по текущей  рыночной стоимости в сумме  экспертной оценки стоимости  этого имущества;

- по иной  стоимости (фактической себестоимости  материально-производственных запасов,  первоначальной стоимости финансовых  вложений и др.).

Обязательства реорганизуемой организации в передаточном акте (разделительном балансе) отражаются в сумме кредиторской задолженности по данным бухгалтерского учета с учетом сумм убытков, причитающихся к возмещению кредиторам в соответствии с законодательством РФ (п. 8 Методических указаний).

Оценка акций, подлежащих выкупу акционерным обществом  у своих акционеров в случае его  реорганизации, осуществляется в соответствии с требованиями ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

При погашении (аннулировании) выкупленных в установленном порядке собственных акций после выполнения всех предусмотренных процедур в бухгалтерском учете реорганизуемого АО отражается уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций. Возникающая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и номинальной их стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов (расходов) (п. 8 Методических указаний) следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 81 "Собственные акции (доли)" - К-т счета 50 "Касса" (51 "Расчетный счет") - приняты к учету акции (доли), выкупленные обществом у акционеров (участников);

Д-т счета 80 "Уставный капитал" - К-т счета 81 "Собственные  акции (доли)" - уменьшен уставный капитал  общества путем погашения выкупленных у акционеров (участников) акций (долей);

Д-т счета 91 "Прочие доходы и расходы" - К-т счета 81 "Собственные акции (доли)" - отражена разница между фактическими затратами  на выкуп акций (долей) и их номинальной  стоимостью.

На втором этапе реорганизуемая организация в течение 30 дней со дня принятия решения о реорганизации обязана письменно уведомить об этом своих кредиторов и дебиторов и опубликовать сообщение о принятом решении в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц.

На третьем  этапе проводится инвентаризация имущества  и обязательств реорганизуемой организации, которая в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" носит  обязательный характер.

Итоги инвентаризации отражаются в Акте (описи) инвентаризации, который служит подтверждением достоверности  передаточного акта (разделительного  баланса).

Четвертый этап - составление передаточного акта (или разделительного баланса), на основании которого одна организация передает другой организации имущество и обязательства.

Такая передача согласно п. 11 Методических указаний не рассматривается для целей бухгалтерского учета ни как продажа имущества  и обязательств, ни как их безвозмездная  передача.

Передаточный  акт и разделительный баланс, будучи гражданско-правовыми документами, содержат лишь положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного  юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая  и обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ).

Эти документы  не являются основанием для отражения  в бухгалтерском учете реорганизуемой организации операций по передаче имущества  и обязательств (п. 11 Методических указаний).

Другими словами, никакие записи в бухгалтерском учете реорганизуемой организации на передачу имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу не производятся.

Формы передаточного  акта и разделительного баланса  законодательством не регламентированы. Поэтому эти документы могут быть составлены в произвольной форме.

В гражданском  законодательстве отсутствуют требования и к содержанию этих документов. Поэтому перечень сведений, включаемых в передаточный акт (разделительный баланс), целесообразно отразить в  решении (договоре) учредителей о проведении реорганизации.

Итак, передаточный акт или разделительный баланс в  соответствии с п. 4 Методических указаний может включать следующие приложения:

- бухгалтерскую  отчетность в составе, установленном  Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Она определяет состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценку на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

- акты (описи)  инвентаризации имущества и обязательств  реорганизуемой организации, проведенной  в соответствии с законодательством  РФ и иными нормативными правовыми  актами перед составлением передаточного  акта (разделительного баланса), подтверждающие достоверность передаточного акта (разделительного баланса) (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

- первичные  учетные документы по материальным  ценностям (акты (накладные) приемки-передачи  основных средств, материально-производственных  запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;

- расшифровки  (описи) кредиторской и дебиторской  задолженностей с информацией  о письменном уведомлении в  установленные сроки кредиторов  и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.

Следует отметить, что п. 4 Методических указаний содержит рекомендации, а не требования к  составу передаточного акта (разделительного  баланса).

Для удобства составление  передаточного акта (разделительного  баланса) рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или к дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (за квартал, месяц).

Далее передаточный акт (разделительный баланс) утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение  о его реорганизации.

Согласно п. 5 Методических указаний для выбора учредителями (участниками) наиболее оптимальной  даты утверждения передаточного  акта (разделительного баланса) необходимо, чтобы:

- эта дата  находилась в пределах срока  проведения реорганизации при  условии, что этот срок предусмотрен в договоре (решении) учредителей о реорганизации;

- организацией  были учтены сроки на выполнение  предусмотренных законодательством  необходимых процедур, а именно  на уведомление кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и на предъявление ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, на проведение инвентаризации имущества и обязательств и др.

Одновременно идет подготовка учредительных документов вновь  создаваемых в результате реорганизации организаций либо оформляются документы, необходимые для внесения изменений в учредительные документы существующих организаций.

Передаточный акт (разделительный баланс) представляется вместе с учредительными документами в орган, осуществляющий государственную регистрацию вновь возникших организаций или внесение изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Юридическое лицо считается  реорганизованным (за исключением реорганизации  в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших организаций, а в случае присоединения - с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Поэтому процесс реорганизации можно считать завершенным, когда организацией получен документ, подтверждающий факт о внесении соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц о вновь возникших или прекративших деятельность организациях (в зависимости от формы реорганизации).

 

4.  ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РЕОРГАНИЗАЦИИ В ФОРМЕ СЛИЯНИЯ

 

При реорганизации в  форме слияния на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков.

 До даты внесения в Реестр  записи о возникшей организации  при реорганизации в форме слияния все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния.