Формирование бухгалтерского баланса в условиях реорганизации

Разделительный баланс представляет собой документ, на основании  которого производится передача имущества и обязательств при реорганизации в виде выделения и разделения. Данный документ является обязательным, поскольку непредставление его в регистрирующий орган, а также отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам юридического лица влекут отказ в государственной регистрации реорганизации юридического лица (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

На основании разделительного  баланса производится передача имущества и обязательств правопреемникам. Хотя юридически установленное название документа звучит как «баланс», тем не менее бухгалтерский баланс как форма отчетности при реорганизации является только частью рассматриваемого документа.       Принимая сказанное во внимание, необходимо выделять следующие блоки информации, подлежащие включению в разделительный баланс:

а) общая информация о реорганизации (полное наименование реорганизуемого юридического лица (правопреемника), его организационно-правовая форма, вид реорганизации, правопреемство);

б) разделительный бухгалтерский баланс, содержащий активы, обязательства и собственный капитал реорганизуемого юридического лица, а также количественное выражение распределения статей между бухгалтерскими балансами правопреемников;

в) отчет о прибылях и убытках реорганизуемого общества нарастающим итогом с начала года до даты подачи документов на реорганизацию (или отчет за предыдущий закончившийся квартал);

г) пояснения к разделительному балансу, затрагивающие отдельные статьи активов, обязательств и собственного капитала, а также особенности распределения балансовых статей между правопреемниками.

В отношении  разделительного баланса следует заметить, что объем включаемой информации, зависит от конкретных условий деятельности реорганизуемого юридического лица. Отчет о прибылях и убытках может представляться за предшествующий квартал без распределения доходов и расходов между правопреемниками. Можно предположить и более «продвинутый» способ, заключающийся в разделении всех статей формы № 2 между правопреемниками, что на практике вряд ли возможно, так как распределение будет носить весьма условный характер.

Из п. 2 ст. 59 ГК РФ следует, что передаточный акт или разделительный баланс составляются на дату передачи документов на государственную регистрацию вновь возникших юридических лиц или дату внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Следовательно, до момента составления указанных документов реорганизуемое юридическое лицо должно подготовить необходимую информацию и максимально адаптировать учетные данные для проведения реорганизации. Приведем схемы организации перевода учетных данных для различных форм реорганизации. В нижеприводимых схемах учтена возможность проведения хозяйственных операций между датой предоставления документов на государственную регистрацию и датой государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (преобразование, слияние, разделение, выделение) или датой внесения записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (присоединение).

 Передаточный акт  и разделительный баланс неразрывно  связаны с бухгалтерским учетом реорганизации. С одной стороны, данные бухгалтерского учета являются основой для формирования передаточного акта (разделительного баланса). С другой стороны — они используются при уточнении сумм активов, обязательств и капитала правопреемников: между датой передачи документов на государственную регистрацию и датой государственной регистрации создания (прекращения) юридических лиц; между датой государственной регистрации создания (прекращения) юридических лиц и датой завершения реорганизации в бухгалтерском учете юридических лиц.

Необходимость ведения  учета между первыми двумя  датами объясняется продолжением коммерческой деятельности до даты государственной регистрации последствий реорганизации. Последующая бухгалтерская работа связана с уточнением, корректировкой бухгалтерских данных уже после даты завершения реорганизации. Наиболее простой пример такого уточнения связан с решением правопреемника (правопреемников) о проведении инвентаризации имущества и обязательств после завершения реорганизации. В случае расхождения результатов инвентаризации и данных бухгалтерского учета на дату государственной регистрации создания (прекращения) юридических лиц учетные данные правопреемника (правопреемников) должны быть скорректированы. Таким образом, возможна «начальная» инвентаризация, предваряющая составление передаточного акта (разделительного баланса), и «заключительная», обеспечивающая контроль результатов проведенной реорганизации.

Важно отметить, что объем  учетных работ по инвентаризации будет меньше, если начальная или заключительная инвентаризация будет совпадать с обязательной ежегодной инвентаризацией перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (см. п. 2 ст. 12 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Более подробно вопросы инвентаризации рассмотрены в Приложении 1.

Следует отметить значительный объем работы по переводу имущества и обязательств, которую не всегда можно завершить до даты реорганизации. Например, при реорганизации в форме выделения в бухгалтерском учете нельзя разделить денежные средства между выделяющим и выделяемым обществами на дату реорганизации. В передаточном балансе приводится только количественное распределение денежных средств между обществами. При этом в текущем учете имеет смысл обособить величину выделяемых средств на специально открываемом аналитическом счете «Денежные средства к перечислению по разделительному балансу». Реальное перечисление возможно только после открытия расчетного счета у вновь образованного (выделившегося) общества.

На всех схемах обозначены даты формирования передаточного акта (разделительного баланса) и даты составления актов приемки-передачи имущества и обязательств правопреемникам. Акты приемки-передачи составляются после завершения реорганизации; они призваны уточнить оценку передаваемых учетных объектов правопреемнику (правопреемникам). Фактически эти документы обозначают момент завершения реорганизации с бухгалтерской точки зрения.

12.  ПРОВЕДЕНИЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ПРИ РЕОГРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

Инвентаризация представляет собой  определенную последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации с целью обеспечить достоверность данных учета и отчетности. Она способствует реализации контрольной функции учета, позволяя выявлять случаи необоснованного уменьшения капитала хозяйствующего субъекта, вложенного в различные виды имущества (активов).

Методическую базу проведения инвентаризации образуют:

• Федеральный закон от 21 ноября 1996 г, № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон);
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (далее — Положение);
• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 (далее — Указания).

Основу любой инвентаризации составляет полная или выборочная проверка фактического наличия материальных ценностей, имущественных прав и обязательств силами специально созданной в организации комиссии. Различают два вида проверок: натуральную и документальную. Натуральная (вещественная) проверка состоит в непосредственном наблюдении объектов и определении их количества путем подсчета, взвешивания, обмера. Натуральной проверке подвергаются основные средства, материально-производственные запасы, наличные денежные средства и бланки документов строгой отчетности. При документальной проверке наличие в организации имущественных прав (нематериальных активов, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности и др.) и финансовых обязательств подтверждается непосредственно документами. В составе документальной проверки иногда выделяют бухгалтерскую или книжную проверку, которая представляет собой сопоставление записей непосредственно в регистрах бухгалтерского учета (например, при инвентаризации сумм начисленной амортизации, оценочных резервов).

Безусловно, каждый из указанных  видов проверок в отдельности  недостаточен для проведения инвентаризации даже при проверке остатков по одному счету бухгалтерского учета. Например, при инвентаризации остатков ценностей, учитываемых на счете 10 «Материалы», используется натуральная проверка имеющихся в наличии запасов и документальная — материалов, переданных в переработку сторонней организации.

Инвентаризация имущества  и обязательств при реорганизации  или ликвидации организации по степени значения для организации приравнивается к обязательной ежегодной инвентаризации и должна охватывать все без исключения виды имущества и обязательств. Нормативными актами предусмотрен специальный порядок ее проведения, по результатам инвентаризации уточняют данные бухгалтерского учета. Поэтому обязательную ежегодную инвентаризацию нельзя заменить какими-либо внешне схожими процедурами — внутренним или внешним аудитом, ревизией финансово-хозяйственной деятельности (хотя при незначительном объеме имущества и обязательств у организации обязанности инвентаризационной комиссии могут быть возложены на ревизионную комиссию).

Инвентаризацию имущества  и обязательств в случае реорганизации  рекомендуется проводить не ранее даты принятия решения о проведении инвентаризации и не позднее даты представления документов на государственную регистрацию реорганизации. В соответствии с п. 1.5 «Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» инвентаризацию следует проводить при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса. Фактически же речь идет не только о ликвидационном и разделительном балансах, но и о передаточном акте, который составляется на основе данных, полученных в ходе инвентаризации.

Приведем основные этапы инвентаризации во взаимосвязи с функциями бухгалтерской службы в процессе инвентаризации.

                                                                                      Этапы инвентаризации

Обязательная ежегодная  инвентаризация начинается с даты, установленной приказом руководителя организации (ф. № ИНВ-22). Ответственной за проведение инвентаризации является постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При значительном объеме имущества и обязательств по приказу руководителя организации могут быть созданы рабочие инвентаризационные комиссии. Их также целесообразно создавать, если организация имеет обособленные подразделения (филиалы и представительства) или ведет деятельность на обширной территории (в строительных организациях, на сельскохозяйственных предприятиях, в леспромхозах и т. д.). В нормативных документах нет прямого запрета на включение в состав комиссии представителей сторонних организаций (аудиторов, оценщиков, экспертов) для формирования экономически обоснованных и достоверных результатов инвентаризации. Приложением к приказу может быть план проведения инвентаризации, который определяет сроки окончания инвентаризации отдельных объектов и продолжительность каждого этапа, разграничивает обязанности между рабочими комиссиями.

На подготовительном этапе  материально ответственные лица передают комиссии приходные и расходные документы по отчетам (реестрам), которые служат бухгалтерии основанием для определения соответствующих остатков по счетам бухгалтерского учета на дату проведения инвентаризации. Полнота передачи первичных документов подтверждается расписками указанных лиц, а также держателей подотчетных сумм или доверенностей на получение материальных ценностей.

Организационно-методическая подготовка к проведению инвентаризации заключается в разработке внутренних нормативных документов — инструкций, правил и т. п., регламентирующих деятельность комиссий на каждом этапе. Инструкции могут содержать:

• конкретные методики проведения инвентаризации, описание действий членов рабочих комиссий при проверке наличия и состояния отдельных объектов;
• порядок получения подтверждений учетных данных контрагентами — поставщиками, покупателями, банками, налоговыми органами и др.;
• порядок урегулирования претензий к работе инвентаризационных комиссий;
• типовые формы первичных учетных документов для оформления результатов инвентаризации, разработанные организацией 
  самостоятельно.

Второй этап инвентаризации — это натуральная  и документальная проверки фактического наличия имущества и обязательств. Их проводят комиссии коллегиально: отсутствие хотя бы одного члена комиссии служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.