Формирование бухгалтерского баланса в условиях реорганизации

- изменения  в составе и стоимости имущества  (ввод в эксплуатацию основных  средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.), обязательств (погашение (увеличение) задолженности в соответствии с гражданским законодательством РФ), начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;

- расходы, связанные  с реорганизацией;

- формирование  уставного капитала возникших  организаций;

- невыполненные  условия и прочие события, связанные  с признанной реорганизацией.

Форма представления указанной информации Минфином России не регламентируется. Все вышеперечисленные сведения, на наш взгляд, можно изложить в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности, или в ином документе произвольной формы, содержащем необходимую информацию.

Организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации  в форме присоединения или  выделения, составляют промежуточную  и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества  и обязательств (п. 48 Методических указаний).

Данные передаточного  акта или разделительного баланса, изменения величины уставного капитала, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса  раскрываются в пояснительной записке  к бухгалтерской отчетности.

Вступительная бухгалтерская отчетность

Вступительная бухгалтерская отчетность составляется вновь возникшими в результате реорганизации юридическими лицами на дату их государственной регистрации.

В случае реорганизации  в форме присоединения правопреемник составляет бухгалтерскую отчетность на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций.

В общем случае данные разделительного баланса  реорганизуемого юридического лица (при разделении, выделении) являются также данными вступительного баланса каждого нового юридического лица на дату начала его деятельности после его государственной регистрации.

Однако на практике так бывает далеко не всегда. Гораздо  чаще данные, на основании которых  формируется вступительный баланс, отличаются от данных передаточного акта или разделительного баланса. Этот момент учтен в Методических указаниях.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей  в результате реорганизации организации  на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) в соответствии с п. 13 Методических указаний формируется на основе передаточного акта (разделительного баланса), и данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

Первое, что  необходимо сделать вновь возникшей  организации, - это сформировать в  соответствии с порядком, предусмотренным  в решении учредителей или  в соответствующем договоре (о  слиянии, о присоединении), уставный капитал и отразить его величину, зафиксированную в одном из вышеперечисленных документов, по строке "Уставный капитал" раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса.

При корректировках размера уставного капитала организации-правопреемника Методическими указаниями предусмотрен следующий особый порядок формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса.

1. При увеличении  уставного капитала правопреемника  по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой(ых) организации(ий) (или их суммой - при реорганизации в форме слияния, присоединения) в строке "Уставный капитал" отражается его величина, зафиксированная в решении учредителей (в соответствующем договоре).

При уменьшении уставного капитала правопреемника возникает разница, которую следует показать по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

2. Сумма превышения  стоимости чистых активов над  совокупной номинальной стоимостью  акций при их конвертации отражается по строке "Добавочный капитал".

3. В остальных  случаях положительная разница  между стоимостью чистых активов  и величиной уставного капитала  отражается по строке "Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)". В случае отрицательной разницы  будет задействована та же строка, но со знаком "минус" (в этом случае числовой показатель будет приведен в круглых скобках).

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал  и резервы" бухгалтерского баланса  правопреемника никакие записи в бухгалтерском учете не производятся.

Возникшие в  результате реорганизации юридические  лица или организации-правопреемники (за исключением реорганизации в  форме преобразования) начисляют  амортизацию по объектам основных средств, принятых к учету на основании передаточного акта (разделительного баланса), доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация.

Срок полезного использования объекта основных средств (нематериальных активов), а также метод начисления амортизации по нему определяются по общим правилам в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").

Оценка полученных основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов, зафиксированная в передаточном акте (разделительном балансе), не изменяется и при заполнении соответствующих разделов вступительной бухгалтерской отчетности.

10. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Начиная с даты принятия учредителями решения о проведении реорганизации, в бухгалтерской  отчетности (промежуточной и (или) годовой), составляемой и представляемой в  период проведения реорганизации в  установленном порядке участвующими в реорганизации организациями, подлежит дополнительно раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации:

• основание проведения реорганизации;
• сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;
• дата составления передаточного акта или разделительного баланса;
• изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации) задолженности), начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;
• расходы, связанные с реорганизацией;
• формирование уставного капитала возникших организаций;  
  несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;
• несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;  
  невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.

Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, заполняют на основании передаточного акта или разделительного баланса в бухгалтерском балансе заключительной бухгалтерской отчетности числовые показатели графы "На конец года".

В пояснительной записке  к заключительной бухгалтерской  отчетности организации, прекратившей свое существование, может быть раскрыта информация о проведенной реорганизации и прекращении ее деятельности, с указанием:

• основания для проведения реорганизации;
• документов передачи имущества и обязательств правопреемнику;  
  документов, подтверждающих закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организацией;
• сведений о снятии с учета реорганизуемой организации налоговыми органами, территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации, региональными отделениями Фонда социального страхования Российской Федерации, территориальными органами Государственного комитета Российской Федерации по статистике и др.

Организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации  в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств. Данные передаточного акта или разделительного баланса, изменения величины уставного капитала, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

При реорганизации в  форме выделения организация  может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а  также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению (сегменту или части (совокупности) сегмента), в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности либо в отчете о прибылях и убытках в соответствии с порядком, приведенным в приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Информация о прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02.

Для целей обеспечения  сопоставимости числовых показателей  бухгалтерской отчетности по окончании  процесса реорганизации, при котором  было осуществлено присоединение (выделение) организации, информация за предшествующие реорганизации периоды подлежит корректировке в установленном порядке. При этом никакие записи в бухгалтерском учете не производятся.

Организации, возникшие  в результате реорганизации, за отчетный период, начиная с даты их государственной регистрации, составляют и представляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность в установленном законодательством порядке.

 Если в результате  проведенной реорганизации к  правопреемнику перешли права  в отношении дочерних и зависимых обществ реорганизованной организации, то правопреемник, наряду со вступительной бухгалтерской отчетностью своей организации, должен составить в соответствии с действующим порядком сводную бухгалтерскую отчетность группы взаимосвязанных организаций с раскрытием информации в пояснениях к сводной бухгалтерской отчетности.

11.   ПЕРЕДАТОЧНЫЙ АКТ И РАЗДЕЛИТЕЛЬНЫЙ БАЛАНС – ОСНОВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ РЕОРГАНИЗАЦИИ

Передаточный акт является документом, служащим основанием для передачи имущества и обязательств юридических лиц при реорганизации в виде преобразования, присоединения, слияния. Составление передаточного акта является обязательным, поскольку его отсутствие влечет отказ в государственной регистрации реорганизации юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Передаточный акт утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (при слиянии) или внесения изменений в учредительные документы существующего юридического лица (при присоединении, преобразовании). Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по имуществу и обязательствам присоединяемых или сливающихся юридических лиц (п. 1 ст. 58 ГК РФ).

Следует отметить, что форма и содержание передаточного акта не определены. Это приводит к необходимости самостоятельно разрабатывать формат передаточного акта и определять объем включаемой информации. На практике могут встречаться различные виды передаточных актов как по количеству форм, так и по объему пояснительной информации, характеризующей особенности реорганизационных процедур. Самым рациональным решением представляется составление передаточного акта с использованием форм бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также пояснений к ним.

Что касается содержания рассматриваемого документа, целесообразно выделять следующие блоки информации:

а) общая информация о реорганизации юридических лиц (полное наименование юридических лиц, участвующих в реорганизации, 
их организационно-правовая форма, вид реорганизации (присоединение, слияние, преобразование), правопреемство);

б) передаточный баланс, содержащий сведения об имуществе, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица;

в) отчет о прибылях и убытках реорганизуемого юридического лица;

г) пояснения к передаточному балансу и отчету о прибылях и убытках реорганизуемых юридических лиц, затрагивающие отдельные статьи.

Следует отметить специфические  различия в объеме информации, содержащейся в передаточном акте. Если речь идет о реорганизации в форме присоединения или слияния, в регистрирующий орган следует представлять бухгалтерские балансы и отчеты о прибылях и убытках юридических лиц, участвующих в реорганизации. В случае преобразования в регистрирующий орган представляются формы отчетности преобразуемого общества.

Пояснения к передаточному  балансу призваны упростить процедуру объединения показателей отчетности реорганизуемых организаций с учетом требований Гражданского кодекса и других нормативных актов РФ. Раскрытие пояснений к передаточному балансу в передаточном акте необходимо в силу наличия особенностей формирования передаточного акта, которые будут приведены далее в рамках рассмотрения процедур реорганизации в виде присоединения и слияния.