Формирование бухгалтерского баланса в условиях реорганизации

Основной формой первичной документации для учета результатов натуральной инвентаризации является инвентаризационная опись, документальной — акт инвентаризации. Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. утверждены 6 типовых форм описи и 8 типовых форм акта. В настоящее время отсутствуют типовые формы описей (актов) инвентаризации финансовых вложений, безналичных денежных средств, резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов и ряда других объектов. Организации должны разрабатывать их самостоятельно, соблюдая требования п. 2 ст. 9 Закона.

В описях (актах) не допускается  оставлять незаполненные строки, в конце описи материально ответственные лица должны расписаться, подтверждая факт проведения проверки в их присутствии, а также отсутствие претензий к членам комиссии и принятие перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Натуральная и документальная проверки при обязательной ежегодной инвентаризации проводятся, как правило, сплошным методом. Этот процесс достаточно трудоемок, но действующие нормативные документы позволяют применять упрощенные способы инвентаризации лишь в немногих случаях. Например, допускается выборочная инвентаризация материальных ценностей, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщиков.

Таксировочный этап заключается  во внесении в описи (акты) денежных оценок имущества и обязательств по данным первичных документов и бухгалтерского учета. На этом этапе не учитывается изменение стоимостных оценок, вызванное изменением физических, функциональных и иных свойств объектов инвентаризации. В табл. 36 приведен примерный перечень первичных документов и регистров бухгалтерского учета, содержащих данные об исторической оценке имущества и обязательств и используемых при заполнении соответствующих граф описей (актов) для журнально-ордерной формы учета.

Сравнительно-аналитический этап инвентаризации позволяет подтвердить существующие оценки объектов учета. Необходимость уточнения бухгалтерской оценки отдельных видов имущества и обязательств связана, в первую очередь, с выявленными расхождениями между значениями показателей по данным учета и фактическими их значениями, подтвержденными в ходе инвентаризации. Рассчитанные отклонения фиксируют непосредственно в актах инвентаризации либо при подведении итогов натуральной проверки в сличительных ведомостях (ф. № ИНВ-18, ИНВ-19).

Кроме того, корректировка  оценок возможна в случаях:

*  изменения государственных регулируемых цен, когда оценка осуществляется по этим ценам (например, при установлении новых расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни); изменения курса иностранной валюты, если стоимость имущества или обязательств выражена в иностранной валюте;

• изменения величины дебиторской или кредиторской задолженности при использовании в расчетах условных денежных единиц;
• ухудшения качественных характеристик имущества организации (физический или моральный износ, снижение рыночных цени т. д.);
• наличия в составе дебиторской задолженности сумм, получить которые      в полном объеме невозможно из-за неплатежеспособности должников.

Инвентаризационная комиссия должна выявить причины, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерского учета, и предложить способы их отражения в учете результатов инвентаризации. Здесь важно установить, имеются ли в организации лица, несущие материальную ответственность за сохранность ценностей, определить размер этой ответственности, проанализировать возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности (путем перевода долга, бартерных операций и т. п.). По фактам образования излишков или недостач материальных ценностей необходимо получить подробные объяснения от ответственных лиц.

Предложения инвентаризационных комиссий по результатам выполнения сравнительно-аналитического этапа обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. № ИНВ-26). На заключительном этапе инвентаризации ведомость подписывают руководитель и главный бухгалтер организации одновременно с изданием приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации. Приказ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей заключительными оборотами за декабрь. Материалы работы комиссий передают в бухгалтерию организации, где их хранят не менее 5 лет (ст. 17 Закона). В чем состоят особенности проведения инвентаризации отдельных видов имущества и обязательств? Покажем эти особенности на примерах инвентаризации тех видов имущества и обязательств, по которым не разработаны унифицированные формы описей (актов).

Инвентаризация безналичных денежных средств

Проверка безналичных  денежных средств заключается в  сличении данных бухгалтерского учета и документально подтвержденных обслуживающими банками остатков денежных средств организации на расчетных, валютных и специальных счетах (аккредитивах, по расчетам чеками и т. п.), а также переводов в пути. Особенности использования каждого банковского счета организации, как правило, устанавливаются в договоре об его открытии. К таким особенностям относятся:

1. вид банковского счета (рублевый, валютный);
2. тин счета — специфика операций, осуществляемых по счету (текущие операции — расчетный счет; зачисление внешнеторговой 
   выручки — транзитный валютный счет; формирование уставного капитала — накопительный счет и т. д.);
3. пользователь счета — непосредственно организация, обособленное подразделение, конкретное должностное лицо;
4. состояние счета на дату инвентаризации (функционирующие счета, заблокированные счета).

Данная информация должна отражаться в акте инвентаризации безналичных денежных средств.

Инвентаризация финансовых вложений

Финансовые  вложения могут отражаться на счетах 58 «Финансовые вложения», 55 «Прочие счета в банках». Натуральная проверка финансовых вложений возможна, если организация обладает ценными бумагами в документарной форме. Методика такой проверки изложена в п. 3.10-3.12 Указаний. Результат отражается в инвентаризационной описи (ф. № ИНВ-16). При инвентаризации остальных составляющих финансовых вложений возможна только документальная проверка, которую проводят по видам вложений (в разрезе видов ценных бумаг) и отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной стоимости и фактических затрат на приобретение, сроков погашения и общей суммы каждого вида вложений. Определенную сложность при проверке представляет сверка остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета, с данными выписок организаций-депозитариев, осуществляющих учет наличия и движения ценных бумаг, принадлежащих организации. Это связано с тем, что депозитарии как профессиональные участники рынка ценных бумаг могут переоценивать принадлежащие клиентам ценные бумаги при изменении котировки на фондовой бирже, а непрофессиональные участники (инвесторы) должны вести учет по фактическим затратам на приобретение ценных бумаг. Поэтому стоимостная оценка объектов у организации и депозитария будет различаться. В связи с этим необходима сверка данных о количестве ценных бумаг на хранении. Для этого целесообразно составить рабочую таблицу к акту инвентаризации финансовых вложений.

Инвентаризация капитальных вложений

Особенность инвентаризации данного вида имущества связана  с тем, что на счете 08 «Капитальные вложения» учитывают затраты на создание (приобретение) разнородных объектов бухгалтерского учета — основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг. Поэтому инвентаризацию такого имущества нужно проводить по направлениям:

1. строительство объектов основных средств;
2. приобретение объектов основных средств;
3. приобретение нематериальных активов.

Методика  проверки незавершенного капитального строительства имеет много общего с инвентаризацией объектов незавершенного производства. Чтобы получить достоверные данные, необходимо провести как натуральную проверку возводимых объектов, так и документальную проверку затрат на строительство. В акте отражается наличие каждого строящегося объекта и фактически выполненный объем строительно-монтажных работ, который, как правило, определяется с использованием контрольного обмера. Результат контрольного обмера сопоставляют с данными проектно-сметной документации, справок о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3), а также общего журнала учета работ (ф. № КС-6), который ведет производитель строительных работ.

В качестве первичного документа для оформления результатов инвентаризации незавершенного строительства может быть использован акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (ф. № ИНВ-10) с незначительными текстовыми изменениями.

Инвентаризация вложений в отдельные объекты основных средств сопряжена как с проверкой их наличия и состояния, так и с определением степени готовности к эксплуатации. Если объект фактически принят в эксплуатацию, но продолжает числиться на субсчете 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств», у организации, с одной стороны, возникает неучтенный объект обложения налогом на имущество с момента реального ввода его в эксплуатацию, с другой стороны, занижается себестоимость из-за отсутствия амортизационных отчислений по данному объекту. В то же время, поскольку единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, который может представлять собой обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, возможно наличие в составе капитальных вложений объектов, способных к самостоятельному выполнению определенных функций, но предназначенных для включения в создаваемый комплекс. Потенциальная готовность к эксплуатации таких объектов не является причиной для их зачисления в состав основных средств.

При выявлении объектов, данные по которым в регистрах  бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильно, комиссия должна вносить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам (п. 3.3 Указаний).

Указанные выше особенности должны быть отражены в акте инвентаризации капитальных вложений в приобретение отдельных объектов основных средств

Наличие у  организации остатка по субсчету 08-6 «Приобретение нематериальных активов» обычно связано с неоконченным процессом оформления имущественных прав на конкретный объект в соответствии с требованиями действующего законодательства. Например, организация разработала (самостоятельно или с привлечением исполнителя) товарный знак. Затраты на его разработку учитывают на субсчете 08-6 до получения свидетельства о регистрации товарного знака в Российском агентстве по патентам и товарным знакам. Причина невозможности отразить фактические затраты на приобретение объектов нематериальных активов непосредственно на счете 04 «Нематериальные активы» должна быть указана в акте инвентаризации.

При инвентаризации затрат на приобретение ценных бумаг  нужно убедиться в правильности и полноте их формирования, выявить  расхождения между данными бухгалтерского учета и документами, подтверждающими эти затраты. Расхождения возможны как из-за несовпадения стоимостных оценок (количественных данных) по операциям с ценными бумагами, так и ошибочного отнесения затрат на другие объекты. Для оформления результатов инвентаризации этих затрат целесообразно использовать форму акта, применяемую при инвентаризации финансовых вложений (см. табл. 38), дополнив ее сведениями о продавцах ценных бумаг и реквизитами соответствующих договоров.

Инвентаризация оценочных резервов и резервов предстоящих расходов и платежей

При инвентаризации этого  вида обязательств (фактически перераспределенной прибыли) следует руководствоваться п. 3.49-3.55 Указаний, а также результатами инвентаризации дебиторской задолженности и финансовых вложений, отраженными в актах. Поскольку уточнению подлежат остатки, числящиеся на счетах 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам» и 96 «Резервы предстоящих расходов», необходимо проверять операции как по начислению, так и по использованию указанных резервов. При этом проводится бухгалтерская проверка использования резервов, например по дебету субсчета «Резерв на предстоящую оплату отпусков» возможна лишь корреспонденция с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

В ходе проверки остатка по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» нужно установить сумму резерва, начисленного в прошлом отчетном году, но не использованного в течение отчетного года. Эта сумма в соответствии с п. 70 Положения подлежит списанию на финансовые результаты записью:

Дт6З —  Кт91-1 «Прочие доходы».

Расчет резерва по сомнительной дебиторской задолженности сочетается с инвентаризацией расчетов с дебиторами. Поскольку резерв сомнительных долгов создается на основе инвентаризации дебиторской задолженности, то целесообразно в акте инвентаризации расчетов с дебиторами фиксировать сомнительную задолженность непосредственно в ходе проверки

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации излишков и недостач имущества (обязательств) определен в п. 3 ст. 12 Закона и п. 28 Положения.

Излишки имущества приходуют  по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующую сумму относят на финансовые результаты у коммерческой организации, увеличение доходов — у некоммерческой организации либо увеличение финансирования (фондов) — у бюджетной организации. Таким образом, коммерческие и негосударственные некоммерческие организации стоимость приходуемого имущества отражают по дебету счета учета данных объектов (01 «Основные средства», 10 «Материалы» и т. д.) и кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы». При уточнении оценки имущества положительные разницы увеличивают финансовые результаты, а отрицательные — уменьшают их, причем сумма последних не влияет на прибыль для целей налогообложения.

Недостачу имущества и  его порчу в пределах норм естественной

убыли, утвержденных в установленном порядке, относят  на издержки производства или обращения, а сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списывают на внереализационные расходы коммерческой организации или увеличение расходов негосударственной некоммерческой организации, а в бюджетной организации — на уменьшение финансирования (фондов).