Методика постановки и ведения управленческого учета

 

 Группировка активов  и пассивов по счетам должна  быть достаточно детальной, чтобы  не смешивать разные по экономической  сущности и типам контрагентов  отношения. При этом идеальная  система управленческого учёта  даёт возможность видеть состояние  дел и по каждому отдельно  взятому контрагенту. Технически  это делается возможным благодаря  ведению аналитики, которой снабжается  каждая заносимая в базу данных  операция.

 

 Для удобства каждому  счёту присваивается свой номер.  Эти номера могут приближаться  к кодировке, которую устанавливает  официально утверждённый план  счетов бухгалтерского учёта.  Однако данное соответствие не  является обязательным, а в ряде  случаев оно так и просто  невозможно. К счастью, предприятия  не отчитываются перед государственными  органами о порядке ведения  управленческого учёта.

 

 Счета, технически необходимые  для ведения управленческого  учёта, подразделяются на балансовые, оборотные и забалансовые. Балансовые счета – это те, остатки по которым отражаются на балансе: в активе или пассиве. Здесь надо заметить, что по отдельным контрагентам остаток может быть как активным, так и пассивным. Например, в отношениях по поводу уплаты налога на добавленную стоимость у предприятия могут периодически возникать как недоплаты, так и переплаты. Поэтому в ряде случаев приходится вести параллельные счета (в активе и пассиве). При возникновении дебетовой задолженности остаток отражается на активном счёте (“Переплаты по НДС”), а при наличии кредитовой задолженности остаток фиксируется на пассивном счёте (“Задолженность по НДС”).

 

 Оборотные счета –  это счета, которые должны закрываться  на балансовые счета путём  списания образовавшегося на них остатка (сальдо). Наиболее типичным примером может служить счёт “Реализация продукции и услуг”. По дебету этого счёта отражается себестоимость реализованной продукции, по кредиту – сумма, которую предприятие должно получить за эту продукцию от своих клиентов. Образовавшийся остаток (разница между суммой по кредиту и суммой по дебету) должен списываться на счёт прибылей и убытков предприятия.

 

 Забалансовые счета играют чисто информативную роль (так, на них может отражаться стоимость оборудования, полученного в аренду без передачи права собственности арендатору от арендодателя, или списанная в убыток дебиторская задолженность, погашение которой весьма маловероятно).

 

 

 В процессе ведения  управленческого учёта возникает  проблема распределения общих  для всех направлений расходов  и доходов. Задача консультанта  – рекомендовать оптимальный  вариант такого распределения.  На практике чаще всего встречается  распределение пропорционально  выручке. Возможны варианты распределения  пропорционально количеству реализованного  товара (вес, штуки, т. п.), откорректированного  с помощью поправочных коэффициентов,  другие методики. Существуют более  сложные “математические” способы  распределения непрямых для направлений  расходов.

 

 При наличии нескольких  юридических лиц между ними  происходят взаимные расчёты.  Так, одно предприятие может  арендовать у другого торговую  площадь. В консолидированный  отчёт эти взаиморасчёты не  должны попадать, так как нас  интересует результат деятельности  холдинга как единого целого. При закрытии оборотных счетов  баланса в конце отчётного  периода суммы взаимной задолженности  предприятий переносятся на активные  или пассивные счета взаимных  расчётов соответствующих юридических  лиц (в нашем балансе эти  счета не определены), если взаимные  платежи являются займами. В  случае невозвратных платежей, таких  как оплата услуг, на эти  суммы счета взаимной задолженности  закрываются в корреспонденции  со счетами собственных средств  (чистая прибыль или чистый  убыток).

 

Естественно, что и переброски средств с одного расчётного или  кассового счёта на другие в рамках одного юридического лица рассматриваются  именно как переброски. С тем, чтобы программа по управленческому учёту могла выводить в отчёты о прибылях и убытках отдельных предприятий (если таковые требуются) их расходы, рассматриваемые при консолидации как внутренние переброски (платежи друг другу), возможно одновременное с описанным выше отнесение их на соответствующие счета затрат проводками типа Дебет 20 – Кредит 20 (если программа идентифицирует затраты по дебету счёта). Для отражения соответствующих доходов (при взаимных платежах расход одного предприятия одновременно является доходом другого) можно делать такие проводки (на одну и ту же сумму): Д 62 Направление “Своё предприятие” – К46 и Д46 – К 62 Направление “Своё предприятие”. Однако после этого при консолидации, если консолидированный отчёт о прибылях и убытках выводится путём сложения отчётов отдельных предприятий, потребуется “очистка” отчётов от таких доходов и затрат.

 

 

2.2. Отчёт о движении  денежных средств.

 

 

Прибыль, формируемая в  отчёте о прибылях и убытках, образуется не только за счёт денежных операций (реальных денежных поступлений и затрат). Как правило, здесь участвуют  и различные начисления (например, начисление амортизации или процентов  за кредит). Кроме того, реализация товара показывается обычно по отгрузке, а  себестоимость реализованной в  периоде продукции никакого отношения  к движению денежных средств в  отчётном периоде не имеет. Поэтому  система управленческого учёта  будет неполной, если в ней не будет присутствовать развёрнутый  отчёт о движении денежных средств. Все поступления на “денежные” счета и списания с них должны подвергаться кодировке, по которой  система управленческого учёта  их сможет группировать для получения  отчёта о движении денежных средств.

 

 

Отчёт о движении денежных средств является особым документом, связанным с отчётом о прибылях и убытках лишь опосредованно. Поэтому  для каждой операции, заносимой в  базу данных, рекомендуется предусмотреть  такую аналитику и кодировку, которая позволит отнести операцию как в ОПУ, так и в ОДДС. (Для  отнесения в ОПУ можно использовать счета и аналитику с центром  дохода и центром затрат, для ОДДС - код, проставляемый в отдельную  колонку базы данных).

 

 

2.3. Учётная политика.

 

 

 Учётная политика представляет  собой набор правил, в совокупности  отвечающих на вопрос, что и  как отражается в системе управленческого  учёта. В этой связи задачей  консультанта является формирование  и изложение учётной политики  в ясной, логичной форме, обеспечивая  взаимоувязку отдельных её положений.

 

 Учётная политика может  в основе своей иметь международные  стандарты бухгалтерского учёта  (International Accounting Standards - IAS) и чисто специфические положения, направленные на то, чтобы наиболее полно удовлетворить потребности руководства предприятием в информации, необходимой для принятия управленческих решений.

 

 Исходя из этого,  кратко и без претензии на  полноту изложения опишем некоторые  положения IAS, которые могут применяться  в практической работе по постановке  и ведению управленческого учёта.

 

 

Запасы и материалов должны оцениваться по наиболее низкой стоимости  из двух возможных вариантов: либо по стоимости затрат на их приобретение/создание и доставку до текущего места пребывания, либо по ценам возможной реализации за вычетом затрат на неё.

 

 

 

Если точная стоимость  конкретных запасов и материалов неизвестна, для её определения используется преимущественно метод FIFO или метод  средней взвешенной.

 

 

 

 

 

Стоимость использованных в  производстве запасов и материалов относится на затраты предприятия  в том периоде, в котором предприятием получен соответствующий доход.

 

 

 

Если стоимость запасов  и материалов уменьшена до цены их возможной реализации, эта разница  считается затратами. При восстановлении этой разницы в позднейшем периоде  она считается доходом, уменьшающим  себестоимость реализованных в  этом периоде товаров и услуг.

 

 

 

Материальные активы, имеющие  ограниченный период “жизни”, должны поэтапно списываться на затраты  посредством амортизационных отчислений в зависимости от сроков их износа и других (например, юридических) временных  ограничений по их использованию.

 

 

 

 

 

Отчёт о движении денежных средств объясняет причины изменения  сумм денежных средств и их эквивалентов за отчётный период. Отчёт должен подразделять движение средств на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность.

 

 

 

Экстраординарные, необычные  для деятельности предприятия доходы и расходы должны показываться отдельно после прибыли/убытка от основной деятельности.

 

 

 

 

 

Коррекция фундаментальных  ошибок отражается либо как коррекция  прошлого периода, либо относится на прибыль/убыток текущего.

 

 

 

Расходы на исследования и  разработки учитываются как текущие  затраты. Но такие расходы могут  и капитализироваться (накапливаться), если их можно чётко отнести к  конкретному проекту (продукту), от последующей реализации которого предприятие  получит конкретный доход. В этом случае данные расходы будут отнесены на затраты как себестоимость  реализации данного продукта или  как амортизация при его использовании  в производственном процессе предприятия.

 

 

 

Доходы и затраты на строительство в случае возможности  их точной оценки могут относиться к определённому периоду пропорционально  проценту завершённости строительства (the percentage-jf-completion method). В противном случае, расходы на строительство покрываются доходами в отчётном периоде только в сумме этих расходов (cost recovery method), а в случае прогнозируемых убытков эти убытки должны признаваться немедленно.

 

 

 

Основные средства первоначально  должны оцениваться по стоимости  их создания/приобретения. Основные средства относятся на затраты путём амортизационных  начислений. Переоценка ОС в сторону  увеличения их стоимости относится  непосредственно на собственный  капитал предприятия, минуя отчёт  о прибылях и убытках. Если переоценка приводит к уменьшению стоимости  ОС, эта разница отражается в отчёте о прибылях и убытках, кроме случаев, когда предыдущая переоценка привела  к увеличению собственного капитала компании, минуя этот отчёт.

 

 

 

Финансовый лизинг предполагает переход рисков и доходов, связанных  с объектом лизинга (оборудованием) к лизингополучателю. Лизингополучатель  капитализирует объект лизинга по наименьшей его стоимости, включая дисконтированную сумму лизинговых платежей. Если нет  уверенности в последующем переходе права собственности на объект лизинга, амортизация начисляется в зависимости  от того, какой период короче: жизни  объекта или срока лизинговых платежей. Лизингодатель учитывает  объект лизинга как дебиторскую  задолженность, а доход от лизинга  отражается на основе нормы лизинговых платежей.

 

 

 

Доход от продаж признаётся, если к клиенту переходят контроль, риски и выгоды собственника отгруженной  продукции, и если этот доход может  быть точно определён. Доход учитываетя, как правило, как сумма денежной задолженности клиента за отгруженную продукцию (оказанные услуги). Дисконтирование (поправка на процентную ставку по вложенным средствам) производится, если срок платежей существенно запаздывает по сравнению с датой отгрузки. Затраты предприятия должны соответствовать реализованной в периоде продукции. Если затраты по отгруженной в периоде продукции можно установить только в будущем, то и доход от такой реализации должен быть отнесён к соответствующему периоду в будущем.

 

 

 

Курсовые разницы относятся  к тому периоду, в котором они  возникли (транзакции) и к периоду  оценки по курсу на дату оценки (балансовые счета).

 

 

 

Инвестиции учитываются  и переоцениваются по наиболее низкой стоимости (рыночная или стоимость  затрат).

 

 

 

Резервы отражаются на балансе, если предприятие имеет соответствующие  обязательства или существует уверенность  в том, что соответствующие расходы  будут иметь место.

 

 

 

К нематериальным активам  могут относиться: рекламные кампании, обучение, расходы на начало ведения (организацию) бизнеса, научные исследования.

 

 

 

Приведённый список положений  не является исчерпывающим, он лишь обрисовывает возможности, которые открывают  международные стандарты консультанту, занимающемуся разработкой учётной  политики.

 

Помимо общих моментов, таких как принцип отражения  дохода (например, реализация товаров  – по отгрузке, реализация услуг  – по оплате), учётная политика должна включать в себя описание конкретных типовых операций с указанием  счетов и проводок. Учётная политика является основным документом, обеспечивающим непрерывность и преемственность  управленческого учёта. Поэтому  её авторы должны позаботиться о том, чтобы в случае их ухода с предприятия  новый специалист мог быстро войти  в курс дела и понять сложившуюся  методологию учёта.

 

Ниже мы приводим пример выдержки из учётной политики.

 

 

 “Затраты.

 

 

Так как решено отражать в Отчёте о прибылях и убытках налоги по оплате, то уплата налогов производится с отнесением непосредственно на затраты (20, 27 сч). Счета задолженности по налогам корректируются при сравнении управленческого баланса с бухгалтерским. Внебюджетные фонды и зарплата относятся на счёт “Внебюджетные фонды” для списания по центрам затрат пропорционально штатному расписанию. Подоходный налог относится к зарплате.”